Nuevas funciones inspectoras derivadas de los mecanismos de cooperación avanzada en materia tributaria: referencia especial a las «inspecciones conjuntas multilaterales»

El pasado 13 de septiembre de 2025 se publicó la Orden PJC/1000/2025, de 10 de septiembre, en virtud de la cual se ha modificado la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.

Pues bien, con el objeto modificar los departamentos de la Agencia Tributaria para adaptar sus funciones a nuevas figuras de cooperación administrativa en materia tributaria que afectan a la actividad inspectora se añadido un nuevo apartado 6º al artículo 5.1. de la citada Orden de 2007 para indicar que corresponde al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria «la supervisión, coordinación y, en su caso, participación en las actuaciones de cooperación administrativa realizadas con Administraciones tributarias de otros Estados y que afecten al ámbito de la inspección financiera y tributaria tales como las inspecciones conjuntas, los controles simultáneos o la presencia de funcionarios de los Estados en las oficinas de las administraciones».

Dicho cambio, en cuanto alude a las inspecciones conjuntas, ha de ponerse en relación con la regulación que de ellas se introdujo en el artículo 177 quinquies de la Ley General Tributaria a través de la Ley 13/2023, que modificó dicho texto legal para transponer la Directiva UE 2021/514 (DAC7).

Recordamos ahora que la inspección conjunta (Joint Audit) se configura como una forma avanzada de cooperación administrativa introducida en la normativa europea por medio de la citada DAC7, que la define como «una investigación administrativa realizada de manera conjunta por las autoridades competentes de dos o más Estados miembros y relacionada con una o más personas de interés común o complementario para las autoridades competentes de dichos Estados miembros». Se articula así como un mecanismo que supera el mero intercambio documental entre administraciones fiscales con el principal objetivo de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en operaciones transfronterizas.

Dicha figura cuenta con varios antecedentes en diversos documentos e informes que abogaban en algunos casos por el desarrollo de las actuaciones inspectoras en un único procedimiento, posición que la DAC7 no comparte apostando, en su lugar, por la coexistencia de procedimientos paralelos en diferentes Estados. De acuerdo con ello, las inspecciones conjuntas multilaterales no constituyen un procedimiento administrativo común de los Estados miembros afectados con los interesados, ya que la deuda tributaria de éstos últimos solo puede ser el resultado de las respectivas inspecciones nacionales.

Atendiendo tanto a su regulación en la DAC7 como en la Ley General Tributaria, las inspecciones conjuntas presentan las siguientes características:

—        Se aplican fundamentalmente en el ámbito de la imposición directa, quedando al margen de las mismas tributos como el impuesto sobre el valor añadido, los impuestos especiales y aduanas, ya que éstos cuentan con regímenes armonizados en la Unión Europea con mecanismos de control y cooperación propios.

—        El principal objetivo de las inspecciones conjuntas son las multinacionales con operaciones transfronterizas de carácter complejo, riesgo de doble imposición o precios de transferencia relevantes.

—        Una inspección conjunta, a tenor de la DAC 7, se inicia mediante la solicitud de la autoridad competente de uno o más Estados miembros dirigida a la autoridad competente de otro Estado miembro. En principio, no se especifica el contenido mínimo de la notificación de inicio, pero parece que la misma debería aludir a los hechos de trascendencia tributaria a los que se circunscribirán tales actuaciones inspectoras. Por otra parte, la DAC 7 establece que la autoridad competente requerida tiene un plazo de 60 días para responder a la solicitud de inspección conjunta, extremo que no recoge la Ley General Tributaria.

—        Las actuaciones relativas a las inspecciones conjuntas se harán de forma previamente acordada y coordinada. A esos efectos, la Ley General Tributaria dispone que la Administración tributaria española nombrará, en todo caso, a un representante encargado de las relaciones con el otro u otros Estados intervinientes en la inspección conjunta y que, en el caso de que las actividades de la inspección conjunta se desarrollen en España, dicho representante será el encargado de supervisarlas y coordinarlas.

—        Por otra parte, los funcionarios de los distintos Estados implicados en la inspección conjunta  pueden participar activamente en el territorio de los otros Estados miembros, teniendo en cuenta que sus actuaciones serán siempre conformes con la legislación y los requisitos procedimentales del Estado miembro en el que se realicen las actuaciones en cada momento, y que también sus derechos y obligaciones se determinarán de conformidad con la legislación de ese Estado. A la vez, se establece que no ejercerán ninguna competencia que exceda las conferidas por la legislación de su Estado propio. Por tanto, la actuación de tales funcionarios está sometida a un doble límite.

—        Es importante señalar, que el desarrollo de una inspección conjunta no obliga a un resultado común una vez que se acepta la participación, estableciendo la DAC7 que las autoridades participantes en la inspección se esforzarán por acordar los hechos y circunstancias pertinentes a ella, así como por llegar a un acuerdo sobre la situación fiscal de las persona inspeccionadas.

—        Por último, las conclusiones de la inspección conjunta se integrarán en un informe final que ha de notificarse en un plazo de 60 días a las personas inspeccionadas y donde se recogerán los asuntos en los que las autoridades competentes lleguen a acuerdos, que a tenor de la Ley General Tributaria deben ser tenidos en cuenta en los procedimientos tributarios que puedan llevarse a cabo como consecuencia o en seguimiento de la inspección conjunta. Adicionalmente, podrán incluir cuestiones sobre las que no se haya alcanzado acuerdo, que podrán no ser tenidas en cuenta en los procedimientos internos.

Estas son las principales características que presentan las inspecciones conjuntas a las que aluden los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero desde 2023 y a cuyo impulso se refiere el plan de 2025 señalando que «la Agencia Tributaria incrementará su participación en mecanismos de cooperación administrativa avanzada, básicamente controles multilaterales simultáneos y la nueva figura, en el seno de la Unión Europea, de las inspecciones conjuntas (“joint audits”) en vigor desde 2024».

Ciertamente, estos procedimientos conjuntos pueden ofrecer la oportunidad a los contribuyentes de explicar ante las autoridades fiscales competentes la racionalidad de su modelo de negocio y los motivos que justifican sus operaciones y transacciones, pudiendo así aclarar cuestiones clave de su estructura y posiciones fiscales. Sin embargo, hay varios aspectos que, al menos de momento, pueden limitar el buen funcionamiento de este tipo de inspecciones, tales como la insuficiencia de medios personales y técnicos en la Administración para llevarlas a cabo; las controversias que pueden generarse por la competencia entre las distintas Administraciones en aras de lograr imponer sus respectivos criterios sobre el resto; o su limitado marco legal fruto, en algunos casos, del insuficiente desarrollo por parte de los Estados miembros de los aspectos que recoge la DAC7.

En ese sentido, por ejemplo, la Ley General Tributaria no ha transpuesto el contenido del artículo 12.bis, apartado 3.b. de la directiva, en relación con el valor probatorio que debe atribuirse a las pruebas recopiladas en la inspección conjunta, pese al relevante papel que tales pruebas podrían jugar en una eventual regularización posterior. Tampoco alude la citada ley a los derechos y obligaciones relativos a las personas que se someten a una inspección conjunta, a los que sí hace referencia la directiva en el apartado 3.c) del citado precepto señalando que han de ser iguales a los que se aplicarían en una inspección en la que solo participen funcionarios de ese Estado miembro.

Desde esa perspectiva puede reparase también en el hecho de que el informe que pone fin a la inspección conjunta —que, como ya apuntamos, no termina con un acto de liquidación— puede recoger conclusiones relevantes con incidencia en los procedimientos inspectores internos que, en su caso, terminarán regularizando la situación tributaria del contribuyente. Pues bien, pese a ello, ni la directiva ni la Ley General Tributaria prevén trámite alguno de alegaciones ni antes ni después de su emisión, con la merma de garantías que ello puede suponer.

También en relación con el citado informe final, la Ley General Tributaria señala que los aspectos que recoja en los que se haya llegado a un acuerdo entre los Estados intervinientes «habrán de ser tenidos en cuenta en los procedimientos tributarios que puedan llevarse a cabo como consecuencia o en seguimiento de la inspección conjunta». Sin embargo, de dicho tenor literal, similar al recogido en la DAC7, no parece extraerse un efecto vinculante de tales aspectos sobre los procedimientos inspectores nacionales, por lo que dichos acuerdos podrían tomarse únicamente como base para volver a evaluar la situación tributaria del contribuyente, con la inseguridad jurídica que de ello puede derivarse.

En definitiva, el funcionamiento de las inspecciones conjuntas multilaterales requiere de mejoras que, en línea de principio, podrían concretarse en un mayor desarrollo normativo, tanto a nivel comunitario como interno, que entre otras cuestiones profundizase en los derechos de los obligados tributarios tratando de encontrar un equilibrio entre éstos y las potestades de las Administraciones tributarias en el contexto de los procedimientos de inspección internos que se sigan tras una inspección conjunta.