Transformación de locales comerciales en viviendas: consecuencias a efectos del IVA
26 de enero, 2026
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1621-25, de 15 de septiembre, analiza la sujeción y, en su caso, exención del impuesto sobre el valor añadido, de la transmisión de un inmueble por una mercantil dedicada a la actividad inmobiliaria que lo adquirió como local comercial, convirtiéndolo posteriormente en vivienda y modificando su uso tras la realización de las obras pertinentes. En ese contexto, se examina también, entre otras cuestiones, el tipo impositivo aplicable a la transmisión de las viviendas.
Para resolver la cuestión y tras confirmar la condición de empresario o profesional de la entidad, el centro directivo recuerda que a tenor literal del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, están exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, considerándose primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Por tanto, si la transformación del local en vivienda tuviese la consideración de rehabilitación —extremo que habrá de probarse—, la entrega posterior de la vivienda tendría la consideración de primera entrega y, en tales circunstancias, la misma se encontraría sujeta y no exenta del impuesto.
A estos efectos, dicho precepto establece el concepto de rehabilitación de edificaciones —desarrollado en numeras consultas vinculantes—, determinando que la misma se corresponde con obras que (a) tengan la reconstrucción como objetivo principal —lo que se considera cumplido si más del 50 % del coste total corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas o similares— y (b) supongan un coste significativo, —debiendo superar el 25 % del precio de adquisición (si se compró en los dos años previos) o del valor de mercado de la edificación al inicio de las obras, descontando el valor del suelo—, debiendo tenerse en cuenta también las obras conexas a las de rehabilitación y las actuaciones de rehabilitación energética a las que alude el citado precepto.
Sentado lo anterior, el centro directivo recuerda que a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º f) de la Ley 37/1992, en el caso analizado se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si la obra en su conjunto se califica como de rehabilitación de edificaciones y es consecuencia de un contrato de ejecución de obras formalizado con el contratista. En caso de que no se cumpliesen tales requisitos, dicho mecanismo no resultaría de aplicación, aclara.
En tercer lugar, en relación con el tipo de gravamen aplicable a la transmisión de las viviendas objeto de consulta cuando constituyan entregas de edificaciones sujetas y no exentas del impuesto, el centro directivo recuerda que a tenor del artículo 90 de la Ley 37/1992, el impuesto se exigirá al tipo del 21% por ciento, salvo que resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que prevé un tipo de gravamen del 10% para las entregas de «edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas».
Pues bien, a esos efectos la Dirección General recuerda su doctrina previa defendiendo que para considerar que un inmueble es apto para su utilización como vivienda, éste debía disponer en el momento de su entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, ser susceptible de ser utilizado como tal. Sin embargo, como consecuencia del criterio establecido a esos efectos por el Tribunal Supremo en su Sentencia número 82/2025, de 28 de enero de 2025, el centro directivo modifica ahora su criterio anterior —vertido, por ejemplo, en su consulta vinculante V2409-24, de 25 de noviembre—.
Así, determina en la consulta objeto de este comentario que la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 a las entregas de viviendas sujetas y no exentas del impuesto sobre el valor añadido no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante puesto que, como señaló el Tribunal Supremo, la aptitud de la utilización como vivienda de una edificación —cuestión de hecho que habrá de probarse— se desprende de las características objetivas del diseño y construcción de la misma, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda.
Por último, el centro directivo recuerda que la entrega de las viviendas en virtud de una operación sujeta y no exenta del impuesto será generadora del derecho a deducir teniendo en cuenta las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, mientras que las segundas entregas de edificaciones exentas del impuesto sobre el valor añadido efectuadas, en su caso, por la consultante, no serían generadoras del derecho a la deducción.
Ahora bien, añade, si se realizasen simultáneamente tanto operaciones sujetas y exentas del impuesto, como operaciones sujetas y no exentas del mismo, habrá de estarse a los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, en orden a la aplicación de la regla de prorrata, general o especial.
