El TJUE interpreta la cláusula stand-still y confirma la exclusión del derecho a deducir el IVA soportado por atenciones a clientes destinadas a satisfacer «necesidades privadas»

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 12 de marzo de 2026 (asunto C-515/24), ha ratificado las conclusiones de la Abogada General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Juliane Kokott, en relación con la petición de decisión prejudicial presentada por el Tribunal Supremo en el asunto Randstad España SLU/Administración General del Estado, relativa a la interpretación del artículo 176 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y, en particular, al alcance de la cláusula stand-still contenida en su segundo párrafo.

Dicho precepto, tras apuntar en primer lugar que el Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible —entre los que en todo caso estarán aquéllos que no tengan un carácter estrictamente profesional, como los de lujo, recreo o representación—, señala en su segundo párrafo que hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero —lo que no ha ocurrido todavía—, «los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión» —cláusula stand-still—.

Teniendo en cuenta lo anterior, así como el hecho de que España se adhirió a la Unión Europea el 1 de enero de 1986, día en el que entró precisamente en vigor la Ley del IVA, cuyo artículo 96.1, puntos 4.º y 5.º, introdujo restricciones a la deducción del impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios relativos a «espectáculos y servicios de carácter recreativo» o por «bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas», se cuestiona ahora si las referidas limitaciones pueden acogerse a la cláusula stand-still, teniendo en cuenta que hasta el día de la adhesión de España a la Unión Europea no había ninguna norma que previese tal limitación de la deducción.

Esa es, básicamente, la cuestión que el Tribunal Supremo planteó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea al hilo de un caso donde la Administración Tributaria española, sobre la base de lo dispuesto en el referido artículo 96.1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA, denegó a una mercantil —Randstad España— la posibilidad de deducir el IVA soportado por haber adquirido entradas para diversos espectáculos deportivos y otros eventos de ocio destinadas a atenciones a clientes.

Pues bien, como se ha señalado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado ahora sobre la cuestión asumiendo las conclusiones previas de la Abogada General, ya comentadas por Gómez-Acebo & Pombo[1].

Recuerda así el tribunal, que de la citada cláusula stand-still se infiere, a los efectos que aquí interesan, (a) que, en el momento de su adhesión, un nuevo Estado miembro no puede modificar su normativa interna ampliando el ámbito de las exclusiones existentes de forma que esa normativa se aleje de los objetivos de la Directiva del IVA, por resultar contrario al propio espíritu de esa cláusula y (b) que dicha cláusula no se opone a una disposición que lleva a mantener, en la normativa de un Estado miembro, una exclusión que existía antes de su adhesión a la Unión, en la medida en que su alcance permanezca inalterado.

Sobre la base de lo anterior el Tribunal de Justicia considera que ni el artículo 33.1., puntos 3.º y 5.º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, ni el artículo 96. Uno, puntos 4.º y 5.º, de la vigente Ley 37/1992, ampliaron el ámbito de aplicación de la exclusión del derecho de deducción de que se trata en el litigio principal, ya que tal derecho no estaba contemplado previamente en norma alguna, por lo que no era posible la deducción del impuesto soportado por los gastos objeto de controversia. Por tanto, la introducción de la normativa española limitativa del derecho a la deducción no representó para los operadores económicos cambio ni restricción adicional alguna.  

Por otra parte, señala, la exclusión de la deducción del IVA en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación es conforme con la voluntad del legislador de la Unión ya que, teniendo en cuenta «el estrecho vínculo que existe entre estos gastos y la satisfacción de necesidades privadas», esta exclusión encaja en la lógica del régimen del IVA. En ese sentido, insiste el tribunal, del artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA se desprende que, si bien corresponde al Consejo determinar los gastos que no dan derecho a deducir el IVA, «en cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación».

Además, añade, la normativa nacional controvertida en el litigio principal es suficientemente precisa respecto a la naturaleza o el objeto de los bienes o de los servicios respecto de los cuales se excluye el derecho a deducir el IVA soportado, no revistiendo así un carácter general proscrito por la Directiva.

Por último, matiza el tribunal que no es relevante que el importe de los gastos en cuestión sí sea deducible fiscalmente a efectos de los impuestos personales sobre la renta en España, habida cuenta de que estos últimos no están armonizados a escala de la Unión, y de que la normativa que los regula persigue objetivos diferentes a los del IVA.

De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal de Justicia declara que el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE, debe interpretarse en el sentido de que «no se opone a una normativa nacional que entra en vigor en la fecha de adhesión a la Unión Europea del Estado miembro de que se trate y que introduce una exclusión del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios, como entradas para espectáculos deportivos, destinados a atenciones a clientes, a asalariados o a terceros».

Consideraciones finales

Cabe recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha manifestado en este caso sobre la deducibilidad del impuesto soportado por la adquisición de «entradas para partidos de fútbol del Real Madrid C. F. y del F. C. Barcelona e invitaciones a la zona Paddock Club del Gran Premio de España de Fórmula 1 y para viajes a bordo de la embarcación Clipper Stad Amsterdam», señalando en su conclusión que ésta se refiere al derecho a deducir el impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios «como entradas para espectáculos deportivos» que sí encajarían entre los «relativos a espectáculos y servicios de carácter recreativo o bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas».

Por tanto, el tribunal se ha manifestado sobre casos donde la exclusión de la deducción se considera, a su juicio, alineada con la lógica del régimen del impuesto por «el estrecho vínculo que existe entre estos gastos y la satisfacción de necesidades privadas», vinculación que, a nuestro modo de ver, no cabe predicar respecto de otros bienes o servicios relacionados con la actividad económica y que van más allá de la mera atención personal a clientes.

[1] https://ga-p.com/publicaciones/exclusion-de-la-deduccion-del-iva-soportado-por-las-atenciones-a-clientes-y-la-clausula-stand-still-conclusiones-de-la-abogada-general-del-tjue/