Aspectos fiscales de la transmisión de participaciones sociales mediante pactos sucesorios: revocación y aplicación de los beneficios de empresa familiar
21 de abril, 2026
Fiscalidad de la revocación de los pactos de mejora sobre participaciones sociales
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2563-25, de 18 de diciembre, analiza los efectos tributarios que pueden derivarse de la revocación de mutuo acuerdo de un pacto de mejora, pacto sucesorio regulado por el Derecho Civil gallego en virtud del cual un padre había entregado a sus hijos participaciones sociales en una sociedad limitada, por lo que éstos liquidaron el correspondiente impuesto sobre sucesiones y donaciones.
En este caso, el pacto de mejora otorgado por el consultante se efectuó con entrega de presente, por lo que con su otorgamiento se produjo la adquisición de la propiedad de las participaciones por parte de los mejorados, dando lugar a la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se plantea entonces si la revocación de mutuo acuerdo del pacto sucesorio, motivada en este caso por razones de reestructuración societaria y patrimonial familiar, puede dar lugar a la realización de un nuevo hecho imponible del impuesto sucesorio o si, por el contrario, ha de entenderse que éste no se devengaría de nuevo.
Pues bien, la Dirección General de Tributos señala que dicha cuestión no puede resolverse de manera autónoma en el ámbito tributario, ya que se trata de una cuestión vinculada al Derecho civil, de tal modo que la respuesta dependerá del tratamiento que deba darse a la misma en el ámbito civil. Por tanto, habrá de analizarse en cada caso si civilmente cabe o no la revocación, esto es, la anulación total de la validez del pacto sucesorio con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos «ex tunc»).
Si ello es así, la revocación no tendrá la consideración de un nuevo acto sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones siempre y cuando, insiste el centro directivo, ésta se efectúe en los términos previstos en la ley civil. Pues bien, atendiendo a la regulación que del pacto de mejora realiza la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, cabe concluir que la revocación —prevista por determinadas causas contractuales o legales—, cuando es de mutuo acuerdo, solamente determinará la anulación total del pacto en aquellos casos en los que ello se hubiera previsto de forma expresa en el documento del pacto.
Teniendo en cuenta que en el supuesto analizado la Dirección General de Tributos entiende que tal previsión no se realizó en el momento de otorgar el pacto de mejora, concluye que no se habría realizado una revocación en los términos que establece la ley, por lo que la revocación de mutuo acuerdo supondría una nueva transmisión, en este caso de las participaciones, sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo el otorgante del pacto de mejora.
La aplicación de los beneficios de empresa familiar en el ISD
Al margen de lo anterior, y teniendo en cuenta que en el supuesto planteado la primera transmisión de las participaciones habría generado el devengo del impuesto sucesorio, cabe plantear la posibilidad de que el mejorado hubiese aplicado los beneficios fiscales que a efectos de ese tributo se prevén para la empresa familiar.
En ese sentido, teniendo en cuenta que tanto el centro directivo como el Tribunal Supremo han reconocido que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de muerte de una persona, sin que su naturaleza jurídica se vea afectada porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones de empresas familiares mediante pactos sucesorios de presente han de ser los establecidos en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Pues bien, tal conclusión conlleva, a juicio de la Dirección General de Tributos, la imposibilidad real de aplicar el referido beneficio fiscal en vida del causante. Así, en múltiples contestaciones vinculantes, como la V0206-25, de 21 de febrero, tras señalar que los pactos de mejora de presente regulados en la Ley de Derecho Civil de Galicia generan transmisiones mortis causa, aclara que no les resulta aplicable la reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, «ya que no se cumple uno de los requisitos exigidos por el precepto: que el causante de la adquisición sea una persona fallecida», requisito sin el cual, a su juicio, no cabe la ventaja fiscal.
Esto es, se excluye la posibilidad de aplicar tal reducción interpretando literalmente una de las condiciones establecidas en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, por otra parte, se cierra el paso a la aplicación del artículo 20.6 de dicha ley, porque tales transmisiones patrimoniales no pueden considerarse realizadas inter vivos.
Esta situación, consecuencia de una labor interpretativa centrada en la estricta literalidad del citado artículo 20.2.c), conlleva ignorar tanto las particularidades que rodean a los pactos sucesorios con entrega de presente, como la propia finalidad de tal precepto.
Pues bien, las consecuencias de lo anterior se han ido solventando por algunas comunidades autónomas. Así, por ejemplo, el artículo 8.Seis del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, ha establecido expresamente que «en caso de los hechos imponibles contemplados en el apartado a) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en los que no se produjese el fallecimiento del transmitente, los requisitos para la aplicación de la reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica, de participaciones en entidades y de explotaciones agrarias serán los establecidos para las adquisiciones inter vivos». En el mismo sentido, en Aragón, la Ley 3/2025, de 27 de junio, ha determinado que se aplicarán los beneficios fiscales previstos para las donaciones a los pactos sucesorios de presente. Con una solución diferente, en Cataluña se ha optado por sustituir la palabra «fallecido» por la de «causante» —artículos 10 y 11 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones—, salvando así los problemas que genera la interpretación literal del primero de esos términos.
