El TS determinará qué efectos tiene en el IRPF del donatario la venta de sus participaciones tras incumplir los requisitos de los beneficios de empresa familiar

El Tribunal Supremo (TS) ha admitido a trámite, a través de su Auto de 11 de marzo de 2026 (rec. 2557/2025), el recurso de casación planteado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2024 (rec. núm. 1957/2021), debiendo determinar los siguientes extremos.

En primer lugar, dirimirá si, en los casos de donaciones de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 —por remisión directa del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006— conlleva que en sede del donatario no opere, en ningún caso, la cláusula de subrogación fiscal o régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 de la Ley 35/2006 o, por el contrario, si el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el citado artículo 20.6 da lugar, en todo caso, a la aludida subrogación y aplicación del régimen de diferimiento.

Y, en segundo lugar, determinará si, en aplicación del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria, ante el incumplimiento de los mencionados requisitos, el dies a quo del plazo de prescripción para comprobar la deuda tributaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante debe fijarse en el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produjo la segunda transmisión o, por el contrario, en el de finalización del plazo para la declaración de la donación.

Estas son precisamente las cuestiones que se suscitaban en el fallo recurrido, donde se analizó el supuesto de un donatario de participaciones sociales que, tras aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, incumplió los requisitos a los que dicho beneficio fiscal está condicionado, lo que motivó la regularización de su impuesto sobre sucesiones y donaciones, que el contribuyente aceptó.

Sin embargo, teniendo en cuenta que el donatario vendió posteriormente las citadas participaciones calculando su ganancia patrimonial a partir del valor de las mismas consignado en su impuesto sobre sucesiones y donaciones, la Administración decidió regularizar su impuesto sobre la renta de las personas físicas, entendiendo que el donatario/vendedor debió subrogarse, por aplicación del artículo 36 de la Ley 35/2006, en el valor y fecha de adquisición originarios del donante.

En ese escenario, la Audiencia Nacional respaldó el criterio de la Administración, sobre la base de los siguientes argumentos.

En primer lugar, ante la alegación del recurrente de que el valor de sus participaciones no podía modificarse porque ya había sido comprobado con la regularización de su impuesto sobre sucesiones y donaciones, el tribunal señaló que tal comprobación había consistido en un procedimiento de verificación de datos dirigido exclusivamente a comprobar el cumplimiento de los requisitos del artículo 20 de la Ley 29/1987, por lo que, en sentido estricto, no se comprobó el valor de las participaciones. No obstante lo anterior, este criterio puede haber sido matizado por la propia Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de diciembre de 2025 (rec. núm. 1622/2021), donde señaló que la regularización del impuesto sucesorio por incumplimiento de los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, sin modificar el valor de las participaciones, «entraña una suerte de comprobación de valores, en ese supuesto, mediante la aceptación por la Administración del valor declarado por el contribuyente».

En segundo lugar, la Audiencia Nacional, advirtiendo que la Ley 35/2006 no establece ninguna cautela para el caso del incumplimiento posterior de los requisitos por parte de los donatarios, consideró que, en algún momento —en concreto, cuando transmiten las participaciones—, el donatario ha de tributar conforme a lo que ha ido elaborando con sus propios actos, no pudiendo beneficiarse de sus incumplimientos posteriores. Esto es, añadía, el recurrente no puede pretender beneficiarse de incumplir posteriormente los requisitos previstos para aplicar los beneficios de la empresa familiar porque, dice la Audiencia Nacional siguiendo al Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 31 de enero de 2003 (RG 1806/2011), «cuando un sujeto pasivo se subroga en la posición de otro a efectos de obligaciones fiscales, la posterior comprobación de la Administración Tributaria que determine que sus actos no han sido ajustados a la normativa no puede tener el efecto de que al subrogado se le exima de la obligación y, al haber prescrito la del subrogante, el hecho imponible quede sin tributar».

Por tanto, la Audiencia Nacional determinó que, ante la imposibilidad de regularizar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante por estar prescrito, sí ha de regularizarse “el de los donatarios que se acogieron expresamente al régimen de diferimiento del artículo 33.3º.c) de la LIRPF y, por ello, quedaron subrogados en la posición del donante, toda vez que la ganancia patrimonial de éstos se manifiesta con ocasión de la venta de las participaciones donadas», en un ejercicio no prescrito.

Cabe recordar que la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0193-21, de 8 de febrero, se manifestó de manera similar a la Audiencia Nacional. Señalaba así, en el mismo escenario, que el donatario debía calcular su valor de adquisición atendiendo al valor de las participaciones consignado a efectos de su impuesto sucesorio salvo, matizaba, que hubiese prescrito la posibilidad de regularizar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante, en cuyo caso el donatario tendría que subrogarse en el valor y fecha de adquisición de aquél.

Habrá que estar, por tanto, a lo que determine el Tribunal Supremo sobre esta cuestión, de gran relevancia práctica en el contexto de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar.