La «principal fuente de renta» calculada atendiendo a los rendimientos íntegros, cuando los netos se determinan por métodos distintos

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 1 de julio de 2026 (rec. núm. 2632/2024), en el contexto de la aplicación de los beneficios fiscales de la empresa familiar, dirime si un contribuyente que percibe tanto rendimientos de una actividad agrícola como de una pensión de jubilación —rentas cuyo cálculo en términos netos se ha realizado con métodos diferentes: estimación objetiva en relación con los rendimientos de la actividad y estimación directa para las rentas del trabajo— debe calcular su «principal fuente de renta» atendiendo a los rendimientos netos o a los rendimientos brutos.

La cuestión tiene relevancia, en este caso, a efectos de determinar si, como entendió el contribuyente, cabe aplicar el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de forma que no se considere que existe ganancia patrimonial para el donante por la transmisión vía donación de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Recordemos que en este último precepto se recoge un beneficio fiscal para el donatario de tales empresas o participaciones cuyos requisitos de aplicación están ligados, a su vez, a los exigidos por el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para aplicar la exención en él prevista para los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya «su principal fuente de renta». A tal efecto, el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 señala que se entenderá por tal aquella en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) provenga de «rendimientos netos» de las actividades económicas de que se trate.

La posición del contribuyente se sustentó en la defensa de que, en un caso de las características señaladas, en aras de respetar el principio de capacidad económica, debe estarse a los rendimientos íntegros para calcular la principal fuente de renta —en cuyo caso los rendimientos de la actividad agrícola resultaban superiores a los rendimientos del trabajo—, mientras que la Administración y el Tribunal Económico-Administrativo Regional consideraron que ambos tipos de rentas deben compararse en términos netos —siendo en ese caso superiores las rentas de la pensión de jubilación—.

Esta última posición se defendió sobre la base de los siguientes argumentos: (a) el incumplimiento del requisito relativo a «la principal fuente de renta» en el asunto analizado se deriva de lo establecido en el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999 —«se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate»—; (b) el método de estimación objetiva es «voluntario y renunciable», por lo que no vulnera el principio de capacidad económica comparar los rendimientos netos de la actividad económica, así calculados, con los rendimientos netos del trabajo cuantificados con arreglo a la estimación directa, y (c) si la base imponible del IRPF se calcula conforme al método de estimación objetiva por decisión del propio interesado, no resulta admisible que en sede judicial se utilice una cantidad diferente.

Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia de 23 de enero de 2024 (rec. núm. 112/2023), objeto del recurso de casación ahora resuelto por el Tribunal Supremo, terminó acogiendo la posición del contribuyente y destacó a esos efectos la distorsión que provoca comparar el rendimiento neto de la actividad económica calculado conforme al método de estimación objetiva —que no se minora por los gastos relativos a la actividad— con los rendimientos netos del trabajo determinados por estimación directa. Es más, el tribunal consideró innegable que, si el cálculo del requisito que nos ocupa se realiza partiendo de rendimientos netos obtenidos por métodos diferentes, se quiebra el principio de capacidad económica. Y ello, añadió, porque no resultan equiparables, a estos efectos, los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcularlos es distinto.

Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal valenciano concluyó que, en el supuesto analizado, el cálculo de «la fuente principal de renta» deberá realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente, fallo recurrido por la Administración General del Estado ante el Tribunal Supremo que, adelantamos, ha desestimado el recurso y confirmado el criterio de la sentencia de instancia.

Entiende el Alto Tribunal que, en supuestos como el examinado, en el que se han utilizado métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos netos, la determinación de «la principal fuente de renta» debe realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente, pese a que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, como se ha expuesto, se remite a los «rendimientos netos» de las actividades económicas de que se trate. En opinión del tribunal, ello será así en aquellos casos en que se utilice el mismo método para el cálculo de los rendimientos netos, pero no en supuestos, como el examinado, en que se han empleado métodos distintos y no comparables para su determinación.

Una solución diferente, añade el tribunal, implicaría vulnerar la verdadera finalidad de la norma, que no es otra que permitir la transmisión de la empresa familiar —de la que se obtienen los principales ingresos familiares— a los parientes más cercanos sin sufrir importantes menoscabos económicos por esta razón. Por ello, insiste, se impone una interpretación finalista o teleológica —y no literal o gramatical— de los preceptos implicados, orientada a facilitar la transmisión a título gratuito de la empresa familiar entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, transmisión beneficiada de un régimen tributario especial que protege a la empresa y su continuidad.

Por otra parte, acoger un criterio como el defendido en este caso por la Administración derivaría en una «vulneración del principio de capacidad económica pues se estarían comparando magnitudes que distorsionan la realidad, dado que los rendimientos calculados por aplicación del método de estimación directa (ingresos menos gastos) y los calculados por la aplicación del método de estimación objetiva, que deja al margen la capacidad real del sujeto pasivo, no miden la misma realidad, produciéndose la incongruencia de entender como principal fuente de renta aquella que ha sido inferior».

Además, añade el tribunal, la voluntariedad por el  contribuyente de acogerse al régimen de estimación objetiva para la determinación de la base imponible no puede servir para fundamentar que la comparación entre los rendimientos obtenidos deba hacerse con los rendimientos netos y no con los íntegros, pues implicaría una confusión entre la forma de determinación de la base imponible conforme a los regímenes previstos en la Ley General Tributaria y la forma de determinación de los rendimientos para el cálculo de la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, a efectos de la exención examinada.

En definitiva, concluye el Tribunal Supremo, en un supuesto como el analizado «a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos».

A nuestro juicio, el fallo del Tribunal Supremo, al confirmar el criterio del tribunal valenciano, evidencia no solo el respeto por los más elementales principios de justicia tributaria, como el de capacidad económica, sino también la virtualidad que debe otorgarse al principio de buena administración para conseguir el efectivo cumplimiento de aquellos, evitando interpretaciones normativas excesivamente formalistas que puedan generar perjuicios injustificados a los obligados tributarios.