Reducción sobrevenida del precio de transmisión ya devengado: efectos en la imputación temporal del impuesto sobre sociedades
22 de octubre, 2026
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V5476-26, de 14 de agosto, analiza el caso de una entidad que en el año 20X1 transmitió una unidad productiva mediante escritura pública. La contraprestación estaba integrada por una parte no condicionada, por importe de 250.000 euros, y por un importe adicional de 50.000 euros, cuyo nacimiento y exigibilidad dependían de que la entidad adquirente alcanzase determinados objetivos establecidos contractualmente. De ese modo, si dichos objetivos no se alcanzaban finalmente, el citado importe no resultaría exigible y la consultante habría de emitir la correspondiente factura rectificativa.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el año 20X1 la consultante contabilizó y declaró fiscalmente como ingreso la totalidad del precio inicialmente acordado —300.000 euros—, al considerar previsible que la adquirente alcanzaría los objetivos establecidos, y descartó la aplicación del criterio de imputación temporal previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado. Sin embargo, en 20X5 la entidad adquirente comunicó a la consultante, aportando los correspondientes informes y documentación justificativa, que no se habían alcanzado los objetivos previstos contractualmente, por lo que no resultaba exigible el pago adicional de 50.000 euros y el precio definitivo de transmisión de la unidad productiva quedaba fijado en 250.000 euros.
En ese contexto, se cuestiona cuál es el tratamiento fiscal, a efectos del impuesto sobre sociedades, de la reducción en 50.000 euros del precio inicialmente pactado por la transmisión de la unidad productiva, esto es, si la consultante debe solicitar la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo 20X1, reduciendo el ingreso declarado en dicho ejercicio, o si, por el contrario, el ajuste derivado de la fijación definitiva del precio debe reconocerse en el período impositivo 20X5, en el que se constató el incumplimiento de los objetivos y se emitió la factura rectificativa.
Pues bien, el centro directivo recuerda, en primer lugar, que, a tenor de lo establecido en los artículos 10.3 y 11.1 de la Ley 27/2014, la renta obtenida con motivo de la transmisión de una unidad productiva habría de integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades en el período impositivo en el que se devengue, de conformidad con la normativa contable aplicable, independientemente de la fecha de cobro, salvo que se trate de una operación a plazos o con precio aplazado. En ese caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 11.4 de dicho texto legal, «las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo».
A esos efectos, recuerda la Dirección General, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación —aun cuando la contraprestación pactada sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago—, y el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior al año.
Invocando consultas previas, el centro directivo determina que no existe una operación a plazos cuando, como sucede en el caso analizado, el derecho a percibir un importe adicional se encuentra condicionado a hechos futuros e inciertos, pues la contraprestación no está definitivamente determinada en el momento de realizarse la operación. En ese escenario existe, pues, una única operación que en el período impositivo 20X1 no tenía la consideración de operación a plazos o con precio aplazado en los términos previstos en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la entidad consultante no podía aplicar en dicho período impositivo la regla especial de imputación temporal basada en la exigibilidad de los cobros.
Por otro lado, añade, no cabe entender, a efectos de la aplicación del citado artículo 11.4, que una parte de la operación cuenta con un precio cierto y la otra con precio contingente, ya que la transmisión constituye una única operación cuyo precio total tenía carácter variable desde el principio, al depender su cuantía definitiva de hechos futuros e inciertos.
De ese modo, la Dirección General de Tributos entiende que el reconocimiento contable efectuado por la consultante en el período impositivo 20X1 por el importe total de 300.000 euros se realizó de conformidad con la normativa contable que resultaba aplicable y representaba la mejor estimación posible de la contraprestación total que la entidad esperaba obtener en la fecha de la transmisión. Por su parte, la información obtenida en 20X5 —mediante la que se constató definitivamente que la entidad adquirente no había alcanzado los objetivos establecidos contractualmente—, supone la obtención de nueva información sobre los hechos y circunstancias que sirvieron de base a la estimación realizada en 20X1.
En consecuencia, atendiendo a la norma de registro y valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad —que califica como cambios en estimaciones contables los ajustes en el valor contable de activos o pasivos que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, los cuales deben aplicarse de forma prospectiva, imputándose su efecto, según la naturaleza de la operación, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se produce el cambio—, la reducción en 50.000 euros de la contraprestación inicialmente estimada deberá reconocerse contablemente en el ejercicio 20X5, en el que se obtuvo la información que confirmó el incumplimiento de los objetivos contractuales y quedó definitivamente resuelta la incertidumbre relativa al precio.
Por tanto, concluye el centro directivo, el resultado negativo contabilizado por la consultante en el ejercicio 20X5 como consecuencia de la reducción de la contraprestación inicialmente estimada se integrará en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente a dicho período impositivo, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la Ley 27/2014, sin que proceda practicar un ajuste extracontable por este concepto, de forma que no deberá solicitarse la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo 20X1.
