El IVA en promociones built to sell y built to rent: la DGT analiza las consecuencias del arrendamiento con opción de compra y del cambio de destino de los inmuebles

Las entidades dedicadas a la promoción de viviendas están sometidas a un tratamiento diferenciado en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en función del destino final de los inmuebles construidos. En particular, en los supuestos de built to sell, en los que las viviendas se destinan a la venta, las operaciones proyectadas otorgan, con carácter general, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas. Sin embargo, en los modelos built to rent, en los que las viviendas se destinan al arrendamiento exento del artículo 20.Uno.23.º de la Ley 37/1992, se excluye el derecho de la promotora a la deducción.

Pues bien, en relación con tales operaciones, la Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado recientemente dos consultas vinculantes en las que puntualiza algunas cuestiones relativas a su fiscalidad.

En la primera de ellas, la consulta vinculante V5226-26, de 21 de julio, el centro directivo analiza la tributación de la actividad de promoción de viviendas destinadas al alquiler con opción de compra.

En el supuesto planteado, una cooperativa dedicada a la promoción inmobiliaria de viviendas protegidas las arrienda, en una primera fase, con opción de compra durante un periodo de quince años —el arrendatario puede ser el propio socio cooperativista—, tras el cual, en una segunda fase, tales inmuebles pueden transmitirse bien a los arrendatarios que ejerciten la opción de compra, bien a los socios de la cooperativa.

Pues bien, en ese escenario, la DGT determina, tras recordar lo dispuesto en los artículos 20.Uno.22.º y 20.Uno.23.º de la Ley 37/1992, que, en la medida en que la entrega de las viviendas objeto de consulta estaría sujeta y no exenta del impuesto por tener la consideración de primera entrega en los términos previstos en el citado artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, los arrendamientos con opción de compra de dichas viviendas que va a realizar la cooperativa estarían también sujetos y no exentos del IVA.

Además, por lo que respecta a la fiscalidad de la posterior transmisión de las viviendas —que se realizará una vez finalizado el plazo de quince años de duración del arrendamiento con opción de compra, bien al arrendatario que ejercite la opción, bien, en caso de que este no la ejercite, a un socio de la consultante—, la DGT determina, de nuevo, que dicha transmisión tendría la consideración de primera entrega a efectos del IVA en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, ya que la utilización se efectúa en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, de forma que estaría sujeta y no exenta del impuesto.
Por tanto, al tratarse de operaciones sujetas y no exentas, las cuotas soportadas por la entidad promotora serán deducibles, siempre que se cumplan los requisitos generales de los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
En un escenario diferente, aunque también sobre la deducibilidad del IVA soportado por las promotoras inmobiliarias, la DGT ha abordado, en la consulta vinculante V5458-26, de 11 de agosto, las consecuencias que, a efectos del IVA, se derivan del cambio de destino de unas viviendas en construcción por parte de una sociedad promotora que, aunque en principio pretendía venderlas, ha decidido finalmente destinarlas al arrendamiento una vez terminadas. En particular, se examina cómo debe abordarse la regularización de las cuotas de IVA soportadas y deducidas durante la ejecución de las obras y hasta el momento en que se decidió el cambio de destino de los inmuebles, con el que se pasa de una actividad inicialmente sujeta y no exenta a otra de arrendamiento exento (art. 20. Uno.23.º de la Ley 37/1992).
En ese escenario, en el que se rompe la premisa sobre la que se asentaba el derecho a la deducción —el destino previsible de los inmuebles a una actividad sujeta y no exenta de IVA—, la DGT analiza los mecanismos previstos en la normativa del impuesto que permitirían regularizar la deducción y examina si esta debe realizarse a través del artículo 9.1.º, del artículo 107 o del artículo 114, todos ellos de la Ley 37/1992.
Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 9.1.º de la Ley 37/1992, el cambio de afectación de los inmuebles para ser utilizados en otro sector diferenciado de actividad -el de arrendamiento de viviendas- puede tener la consideración de autoconsumo de bienes sujeto y no exento de IVA. Por otro lado, el artículo 107 de la Ley 37/1992 establece un mecanismo de regularización de las deducciones efectuadas respecto de los bienes de inversión, con el fin de adaptar el IVA inicialmente deducido al destino efectivo del bien durante su periodo de regularización. Por último, para el caso de que finalmente no se confirme el destino previsto del bien, el artículo 114 de la Ley 37/1992 prevé la rectificación de las deducciones practicadas cuando estas no se ajusten a las cuotas legalmente deducibles, lo que garantiza que el derecho a la deducción quede alineado con la utilización efectiva del bien y obliga al sujeto pasivo a corregir las deducciones efectuadas cuando el destino final dé lugar a operaciones que no generen derecho a deducción.
Pues bien, para resolver la cuestión, la DGT recuerda que un asunto similar fue resuelto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 17 de septiembre de 2020 (asunto C-791/18, Stichting Schoonzicht). En dicho fallo, el tribunal determinó que, cuando se produce un cambio de destino previsible, deben seguirse los siguientes criterios: (a) si el bien de inversión en cuestión ya se está utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible, la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través del régimen de regularización de bienes de inversión, y (b) si el cambio de destino previsible se produce antes de la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización deberá realizarse de una sola vez, antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.
Trasladando lo anterior a nuestro ordenamiento jurídico interno, la DGT distingue las siguientes situaciones:
— Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1.º c) y d) de la Ley 37/1992, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
— Por el contrario, si el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo, habrá que diferenciar —siguiendo la doctrina del TJUE— si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad al inicio del periodo de regularización, en cuyo caso el ajuste de la deducción se realizará de una sola vez (arts. 99. Dos y 114 de la Ley 37/1992), o si el bien ya ha entrado en funcionamiento, en cuyo caso se realizará de forma escalonada (art. 107 de la Ley 37/1992).
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta, la DGT concluye, teniendo en cuenta que la alteración del destino inicialmente previsto se produce antes del inicio del uso o de la entrada en funcionamiento de las viviendas, que la regularización de las deducciones practicadas se producirá directamente mediante el propio autoconsumo de los bienes. A estos efectos, añade que tal cambio de destino previsible, que es una cuestión de hecho que habrá de acreditarse, podría materializarse cuando las viviendas originariamente destinadas a la venta dejen de ofertarse a terceros y, en su caso, pasen a ofertarse para su futuro alquiler.