Abierto el debate sobre el régimen de pagos fraccionados establecido en la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, a partir del ejercicio 2018
17 de julio, 2024
El Tribunal Supremo, en su Auto de 26 de junio de 2024 ha admitido el recurso de casación número 7027/2023, contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2023 (rec. núm. 15563/2022), debiendo determinar, en esencia, si la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 y la Ley 8/2018, en virtud de las que se modificó la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades inicialmente introducida por el Real Decreto-ley 2/2016, han conseguido subsanar el vicio de inconstitucionalidad del régimen de pagos fraccionados del que adolecía esta última norma.
Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria ha venido entendiendo que la referida inconstitucionalidad —declarada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020—, no es predicable ni afecta a los pagos fraccionados mínimos de los ejercicios 2018 y posteriores, teniendo en cuenta las modificaciones que sobre tal disposición adicional realizaron las citadas leyes de 2018.
En el caso analizado la Administración tributaria rechazó las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los pagos fraccionados de los periodos 2º y 3º del año 2018 y 1º, 2º y 3º del año 2019, lo que llevó a la actora a recurrir sin éxito, primero ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia y posteriormente ante el Tribunal Superior de Justicia, cuya sentencia es objeto del recurso de casación.
La entidad recurrente sostiene, básicamente, que las leyes que han modificado una norma que fue declarada inconstitucional —por la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 de la Constitución—, están aquejadas también de un vicio de inconstitucionalidad. Añade, además, que la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2018 no es válida para modificar la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puesto que la citada disposición adicional decimocuarta establece un pago fraccionado mínimo y modifica el tipo de gravamen aplicable a la base del pago fraccionado, lo que supone la alteración sustancial del impuesto y no una mera modificación del mismo, vulnerando así lo establecido en el artículo 134.7 de la Constitución, que proscribe la creación de nuevos tributos a través de leyes presupuestarias.
La sentencia de instancia, por su parte, considera que la Ley de Presupuestos de 2018 no perpetúa el vicio del Real Decreto-ley 2/2016, constituyendo un instrumento legislativo válido para modificar la citada disposición adicional. Recuerda, además, que la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016 no se funda en motivos de fondo, sino formales, relativos al empleo del Decreto-ley, un instrumento normativo excepcional que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la Constitución. Por otra parte, además de considerar que no se ha vulnerado el principio de capacidad económica, entiende también que las citadas leyes de 2018 no superaron el límite constitucional establecido en el artículo 134.7 de la Constitución, pues fija un porcentaje mínimo para determinados sujetos pasivos teniendo en cuenta que los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades ya están previstos en el artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En ese contexto, el Alto Tribunal aprecia interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia recurrida ha sustentado su decisión en normas sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo; porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones; y porque en relación con la doctrina constitucional establecida en torno al 134.7 de la Constitución, resulta de interés que se pronuncie sobre la preexistencia de una «ley sustantiva» habilitante que permita a las leyes de presupuestos efectuar alteraciones sustanciales de figuras tributarias en el marco legislativo delimitado por el artículo 40.4 y la disposición final novena de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que la sentencia recurrida interpreta y aplica, aparentemente con error y como fundamento de su decisión, una doctrina constitucional.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Alto Tribunal habrá de manifestarse sobre las siguientes cuestiones:
1. Determinar si las alteraciones introducidas por el legislador presupuestario en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades supone o no una desfiguración e, incluso, una novación normativa contraria a la previsión constitucional del artículo 134.7 de la Constitución, que impide al legislador presupuestario crear tributos, autorizando únicamente su modificación cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.
2. En relación con el punto anterior y atendiendo al debate suscitado en el presente recurso, esclarecer si la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 habilita para introducir modificaciones sustanciales que podrían desbordar la citada previsión constitucional del artículo 134.7 de la Constitución, cuando altera el método de cálculo para el régimen de pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades de determinadas empresas, que sustituye la base imponible para recaer sobre el resultado contable, desprovisto de ajustes fiscales. Por otra parte, en relación con el tema que nos ocupa ha de tenerse en cuenta que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha planteado dos cuestiones de inconstitucionalidad al entender que el régimen de cálculo de los pagos fraccionados actualmente establecido en la controvertida disposición adicional de la Ley 27/2014, podría conculcar el principio de capacidad económica.
Para terminar, únicamente recordar, a la espera de las manifestaciones del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, la incidencia que sobre las hipotéticas devoluciones que pudiera tener que realizar la Administración tributaria podría tener la doctrina vertida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de abril de 2024 (rec. núm. 8429/2022). En ella determinó que, tras devolver la Administración los pagos fraccionados mínimos ingresados en virtud de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 antes de que se declarase inconstitucional la regulación de tales pagos en el impuesto de sociedades aprobada por el Real Decreto-ley 2/2016, no es suficiente para compensar al obligado tributario con el abono de los intereses de demora entre la fecha en que se efectuó el ingreso y la de su devolución, sino que es preciso el pago de intereses sobre tales intereses de demora calculados desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta el día en que se abonen tales intereses.
