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PUBLICACIÓN
Absorción de entidades que tributaban conforme a una normativa fiscal foral: créditos fiscales pendientes de aplicar y reversiones de ajustes extracontables
30 de noviembre, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2893-23, de 30 de octubre —que sustituye a otra anterior, con número V1818-23—, analiza una operación realizada por un grupo de sociedades que opera en el sector financiero. Se trata de una operación de fusión por absorción entre dos entidades del grupo, de forma que una de sus entidades (A), absorbía a otra (B), siendo esta última una sociedad que venía tributando hasta la fecha de acuerdo con la normativa fiscal de Guipúzcoa en el impuesto sobre sociedades, con arreglo a la cual contaba con créditos fiscales pendientes de aplicar.
Se advierte, además, teniendo en cuenta que la entidad A ostenta de modo directo más del 99% del capital social de B, que la operación se ha estructurado conforme a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Por otra parte, se alegan como motivos económicos de la fusión, el aprovechamiento de sinergias, aglutinando las capacidades de gestión del grupo y facilitando una gestión societaria más eficiente; la simplificación de la estructura operativa del grupo; la mejora de la posición competitiva en el sector financiero español; y la reducción de costes de gestión.
En ese contexto, la Dirección General de Tributos analiza la fiscalidad de la operación teniendo en cuenta, particularmente, como incide el hecho de que la sociedad absorbida hubiese venido tributando con arreglo a la citada normativa foral. En ese orden de cosas, y además de otras cuestiones abordadas por el centro directivo, interesa destacar las siguientes.
a) En primer lugar, se analiza cómo debe procederse, tras la operación de reestructuración, en relación con los créditos fiscales pendientes de aplicar por la entidad absorbida que se generaron siendo aplicable la normativa foral de Guipúzcoa.
Se trata, por tanto, de determinar cuál es la normativa aplicable respecto a aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa —en este caso la norma guipuzcoana— pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa —en este caso la común—.
Pues bien, ateniendo al artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y advirtiendo que esta última no contempla régimen transitorio alguno, la Dirección General invoca el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos previos del centro directivo. A tenor de tal criterio, las legislaciones común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos, sino como una suerte de continuidad que permita cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.
Dicha posición, recuerda la Dirección General, ha sido refrendada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 12 de marzo de 2009, en relación con los casos especiales donde el problema no se plantea por una sucesión en el tiempo de normas, ni por normas subordinadas jerárquicamente, sino por la coexistencia de dos normas con rango de ley, una foral y otra estatal. En ese contexto, determinaba el Tribunal Central, si una de ellas contempla determinados beneficios fiscales que la otra no regula, habiendo nacido el derecho a aplicarlos al amparo de una de ellas —la foral en este caso—, deberán poder continuar aplicándose, siempre que no hayan sido anulados, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a otra normativa —la estatal— y a pesar de que en ella pudieran no contemplarse tales beneficios. Y ello, añade el tribunal, siempre teniendo en cuenta los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento —la foral en este caso—.
Sentado lo anterior, el centro directivo —tras recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando de forma reiterada desde 2021 que la compensación de bases imponibles negativas es un derecho, y no una opción tributaria—, concluye que la entidad absorbente, en el caso analizado, podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, teniendo en cuenta los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento —la foral en este caso—. Así lo ha reiterado el centro directivo, recuerda ahora, en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11; V0440-14; V3015-15).
b) En segundo lugar, la Dirección General analiza las consecuencias fiscales que se derivan de los ajustes extracontables positivos a la base imponible de la entidad absorbida —practicados en periodos impositivos en los que regía la normativa foral—, y pendientes de revertir.
Sobre esta cuestión la Dirección General entiende ahora que los activos por impuesto diferido correspondientes a los ajustes extracontables positivos practicados —derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio—, en los cuales se subroga la entidad absorbente, revertirán con arreglo a los límites y demás requisitos establecidos en la normativa de territorio común, es decir, la Ley 27/2014, dado que entiende que no quedan amparados por la doctrina del Tribunal Central antes referida.
Cabe advertir que, sobre esta última cuestión, se ha producido un cambio de criterio por parte de la Dirección General de Tributos respecto a lo apuntado en consultas muy recientes, como la V1997-23, de 11 de julio. Se afirmaba en ella, no sólo que se podrían continuar aplicando, tras una operación de fusión, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación y generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, sino que también «deberá continuar revirtiendo los ajustes positivos o negativos correspondientes a diferencias temporarias que dieron lugar al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, practicados en periodos impositivos en los que la consultante estaba sometida a normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento».
Se advierte, además, teniendo en cuenta que la entidad A ostenta de modo directo más del 99% del capital social de B, que la operación se ha estructurado conforme a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Por otra parte, se alegan como motivos económicos de la fusión, el aprovechamiento de sinergias, aglutinando las capacidades de gestión del grupo y facilitando una gestión societaria más eficiente; la simplificación de la estructura operativa del grupo; la mejora de la posición competitiva en el sector financiero español; y la reducción de costes de gestión.
En ese contexto, la Dirección General de Tributos analiza la fiscalidad de la operación teniendo en cuenta, particularmente, como incide el hecho de que la sociedad absorbida hubiese venido tributando con arreglo a la citada normativa foral. En ese orden de cosas, y además de otras cuestiones abordadas por el centro directivo, interesa destacar las siguientes.
a) En primer lugar, se analiza cómo debe procederse, tras la operación de reestructuración, en relación con los créditos fiscales pendientes de aplicar por la entidad absorbida que se generaron siendo aplicable la normativa foral de Guipúzcoa.
Se trata, por tanto, de determinar cuál es la normativa aplicable respecto a aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa —en este caso la norma guipuzcoana— pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa —en este caso la común—.
Pues bien, ateniendo al artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y advirtiendo que esta última no contempla régimen transitorio alguno, la Dirección General invoca el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos previos del centro directivo. A tenor de tal criterio, las legislaciones común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos, sino como una suerte de continuidad que permita cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.
Dicha posición, recuerda la Dirección General, ha sido refrendada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 12 de marzo de 2009, en relación con los casos especiales donde el problema no se plantea por una sucesión en el tiempo de normas, ni por normas subordinadas jerárquicamente, sino por la coexistencia de dos normas con rango de ley, una foral y otra estatal. En ese contexto, determinaba el Tribunal Central, si una de ellas contempla determinados beneficios fiscales que la otra no regula, habiendo nacido el derecho a aplicarlos al amparo de una de ellas —la foral en este caso—, deberán poder continuar aplicándose, siempre que no hayan sido anulados, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a otra normativa —la estatal— y a pesar de que en ella pudieran no contemplarse tales beneficios. Y ello, añade el tribunal, siempre teniendo en cuenta los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento —la foral en este caso—.
Sentado lo anterior, el centro directivo —tras recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando de forma reiterada desde 2021 que la compensación de bases imponibles negativas es un derecho, y no una opción tributaria—, concluye que la entidad absorbente, en el caso analizado, podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, teniendo en cuenta los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento —la foral en este caso—. Así lo ha reiterado el centro directivo, recuerda ahora, en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11; V0440-14; V3015-15).
b) En segundo lugar, la Dirección General analiza las consecuencias fiscales que se derivan de los ajustes extracontables positivos a la base imponible de la entidad absorbida —practicados en periodos impositivos en los que regía la normativa foral—, y pendientes de revertir.
Sobre esta cuestión la Dirección General entiende ahora que los activos por impuesto diferido correspondientes a los ajustes extracontables positivos practicados —derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio—, en los cuales se subroga la entidad absorbente, revertirán con arreglo a los límites y demás requisitos establecidos en la normativa de territorio común, es decir, la Ley 27/2014, dado que entiende que no quedan amparados por la doctrina del Tribunal Central antes referida.
Cabe advertir que, sobre esta última cuestión, se ha producido un cambio de criterio por parte de la Dirección General de Tributos respecto a lo apuntado en consultas muy recientes, como la V1997-23, de 11 de julio. Se afirmaba en ella, no sólo que se podrían continuar aplicando, tras una operación de fusión, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación y generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, sino que también «deberá continuar revirtiendo los ajustes positivos o negativos correspondientes a diferencias temporarias que dieron lugar al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, practicados en periodos impositivos en los que la consultante estaba sometida a normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento».
