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PUBLICACIÓN
Análisis de los límites a la interpretación dinámica de los convenios de doble imposición
27 de octubre, 2020
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 13 de marzo de 2020 (rec. núm 668/2016), resuelve el recurso planteado contra una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que ratificó el criterio de la inspección tributaria en virtud del cual entendió que una sucursal española de una entidad bancaria holandesa, había computado en la base imponible del impuesto sobre la renta de no residentes unos gastos por intereses en cuantía superior a la fiscalmente deducible, considerando la Administración que la sucursal presentaba un déficit de capital respecto a la cifra de recursos propios mínimos exigida de acuerdo a los patrones de la normativa bancaria.
La controversia se originó porque, mientras que la entidad recurrente consideraba que el ratio de solvencia o coeficiente de «recursos propios mínimos» se cumplía en su caso a nivel consolidado —aun cuando en los ejercicios inspeccionados (2006 y 2007) la contabilidad de la sucursal arrojaba un déficit de capital—, la inspección tributaria entendió procedente la regularización al interpretar el Convenio suscrito con los Países Bajos en 1971, en base a una modificación de los Comentarios del Modelo de Convenio OCDE publicados en 2008. Como consecuencia de la misma se modificó el artículo 7 del Modelo de Convenio, introduciendo cambios relativos al análisis factual en la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes. De ese modo, se pasó del principio de «empresa separada, con determinación del beneficio empresarial tomando por base la contabilidad, al de prevalencia, en la cuantificación de esa magnitud, del análisis de funciones, activos y riesgos», criterio del análisis funcional que conllevó la introducción del denominado capital libre —free capital—.
En ese escenario, la Audiencia Nacional sitúa el centro del debate en el análisis de los límites de la interpretación dinámica de los Convenios, con el fin de dilucidar si, en el caso analizado, cabe la aplicación retroactiva de la aludida interpretación del Modelo de Convenio.
A esos efectos apunta el tribunal que la necesidad de las normas, disposiciones o pautas aclaratorias, no es sino la consecuencia de la naturaleza incompleta del Derecho positivo que, inevitablemente, obliga a consensuar cómo debe interpretarse una norma cuando surgen problemas en su aplicación. Aunque ello, en puridad, no debería traducirse en un efecto retroactivo de tales disposiciones aclaratorias, toda vez que las normas interpretadas ya están vigentes cuando surgen problemas en su aplicación, no puede negarse que dicha labor de interpretación conlleva un riesgo, ya que tras ella pueden ocultarse auténticos cambios normativos con efecto retroactivo. Por ello, en algunos casos y por razones de seguridad jurídica, el cambio interpretativo debe tener un juego prospectivo, y no retroactivo.
En esa línea, el tribunal considera que la determinación del efecto prospectivo o retroactivo de una disposición aclaratoria es una cuestión de interpretación, que exige analizar con detalle las circunstancias de cada caso y decidir en consecuencia, ya que no es posible fijar una pauta general al respecto.
De acuerdo con ello, en el caso analizado y atendiendo a lo dispuesto en los citados Comentarios, la Audiencia Nacional entiende que la modificación interpretativa no se limitó a establecer «un nuevo enfoque, consistente en tener en cuenta el “capital libre”, sino que, además, para la determinación se deberá realizar un análisis de las “funciones, activos y riesgos”, lo que supone la aplicación de un nuevo método».
Por lo tanto, concluye —aun admitiendo, con la OCDE y el TEAC, que la atribución al establecimiento permanente de una parte del capital de la empresa de la que forma parte, a los efectos de modular su carga financiera deducible, puede admitirse sin necesidad de modificar el Modelo de Convenio—, no lo es menos y así se deduce de los propios Comentarios, que el cambio introducido es innovador al determinar el modo en que debe realizarse dicha atribución, algo que no constaba en los anteriores Comentarios.
Así las cosas, atendiendo a razones de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, la Audiencia Nacional considera que no es jurídicamente correcto aplicar el nuevo método y criterio a ejercicios anteriores a 2008, lo que le ha llevado a anular, en este caso, las liquidaciones recurridas.
La Audiencia Nacional, que ya se había pronunciado anteriormente en el mismo sentido, se sitúa también en la línea interpretativa del propio Tribunal Supremo que, en su Sentencia de 3 de marzo de 2020 (rec. núm. 5448/2018), aclara respecto de la interpretación dinámica de los convenios, que «en ningún caso: a) tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 de la Constitución, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio».
La controversia se originó porque, mientras que la entidad recurrente consideraba que el ratio de solvencia o coeficiente de «recursos propios mínimos» se cumplía en su caso a nivel consolidado —aun cuando en los ejercicios inspeccionados (2006 y 2007) la contabilidad de la sucursal arrojaba un déficit de capital—, la inspección tributaria entendió procedente la regularización al interpretar el Convenio suscrito con los Países Bajos en 1971, en base a una modificación de los Comentarios del Modelo de Convenio OCDE publicados en 2008. Como consecuencia de la misma se modificó el artículo 7 del Modelo de Convenio, introduciendo cambios relativos al análisis factual en la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes. De ese modo, se pasó del principio de «empresa separada, con determinación del beneficio empresarial tomando por base la contabilidad, al de prevalencia, en la cuantificación de esa magnitud, del análisis de funciones, activos y riesgos», criterio del análisis funcional que conllevó la introducción del denominado capital libre —free capital—.
En ese escenario, la Audiencia Nacional sitúa el centro del debate en el análisis de los límites de la interpretación dinámica de los Convenios, con el fin de dilucidar si, en el caso analizado, cabe la aplicación retroactiva de la aludida interpretación del Modelo de Convenio.
A esos efectos apunta el tribunal que la necesidad de las normas, disposiciones o pautas aclaratorias, no es sino la consecuencia de la naturaleza incompleta del Derecho positivo que, inevitablemente, obliga a consensuar cómo debe interpretarse una norma cuando surgen problemas en su aplicación. Aunque ello, en puridad, no debería traducirse en un efecto retroactivo de tales disposiciones aclaratorias, toda vez que las normas interpretadas ya están vigentes cuando surgen problemas en su aplicación, no puede negarse que dicha labor de interpretación conlleva un riesgo, ya que tras ella pueden ocultarse auténticos cambios normativos con efecto retroactivo. Por ello, en algunos casos y por razones de seguridad jurídica, el cambio interpretativo debe tener un juego prospectivo, y no retroactivo.
En esa línea, el tribunal considera que la determinación del efecto prospectivo o retroactivo de una disposición aclaratoria es una cuestión de interpretación, que exige analizar con detalle las circunstancias de cada caso y decidir en consecuencia, ya que no es posible fijar una pauta general al respecto.
De acuerdo con ello, en el caso analizado y atendiendo a lo dispuesto en los citados Comentarios, la Audiencia Nacional entiende que la modificación interpretativa no se limitó a establecer «un nuevo enfoque, consistente en tener en cuenta el “capital libre”, sino que, además, para la determinación se deberá realizar un análisis de las “funciones, activos y riesgos”, lo que supone la aplicación de un nuevo método».
Por lo tanto, concluye —aun admitiendo, con la OCDE y el TEAC, que la atribución al establecimiento permanente de una parte del capital de la empresa de la que forma parte, a los efectos de modular su carga financiera deducible, puede admitirse sin necesidad de modificar el Modelo de Convenio—, no lo es menos y así se deduce de los propios Comentarios, que el cambio introducido es innovador al determinar el modo en que debe realizarse dicha atribución, algo que no constaba en los anteriores Comentarios.
Así las cosas, atendiendo a razones de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, la Audiencia Nacional considera que no es jurídicamente correcto aplicar el nuevo método y criterio a ejercicios anteriores a 2008, lo que le ha llevado a anular, en este caso, las liquidaciones recurridas.
La Audiencia Nacional, que ya se había pronunciado anteriormente en el mismo sentido, se sitúa también en la línea interpretativa del propio Tribunal Supremo que, en su Sentencia de 3 de marzo de 2020 (rec. núm. 5448/2018), aclara respecto de la interpretación dinámica de los convenios, que «en ningún caso: a) tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 de la Constitución, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio».
