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PUBLICACIÓN
Análisis del alcance del “requerimiento previo” de la Administración en el contexto de los recargos por declaración extemporánea
18 de diciembre, 2020
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 17 de septiembre de 2020 (4672/2017), modificando el criterio mantenido al respecto en su Resolución de 21 de septiembre de 2017 (22/2017), reinterpreta qué debe entenderse por «requerimiento previo» a efectos de determinar la procedencia de los recargos por declaración extemporánea del artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Como es sabido, dicho precepto condiciona la aplicación de los citados recargos al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración extemporánea se produzca «sin requerimiento previo de la Administración tributaria», lo cual se entenderá producido cuando medie «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».
Pues bien, el tribunal recuerda en primer lugar su doctrina anterior al respecto, en virtud de la cual sostenía que únicamente se consideraban «requerimientos previos» aquellas actuaciones de la Administración que iban dirigidas al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y período respecto del cual se había presentado la declaración extemporánea. Así, aunque pudieran aplicarse a períodos posteriores no comprobados las consecuencias de una liquidación previa de la Administración, se estimaba que respecto de estos últimos no se había efectuado ningún requerimiento, procediendo por ello la aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 27.
Sin embargo, la Audiencia Nacional modificó dicho criterio a través de varias sentencias, en las que —partiendo de una relativa identificación entre sanción y recargo—, concluyó que los requerimientos previos habían de ser considerados en un sentido amplio, criterio que también defendió el Tribunal Supremo. Éste, aunque en términos muchos más escuetos y sin necesidad de valorar la relativa identificación de la sanción con el recargo —defiende igualmente una interpretación amplia de lo que ha de entenderse por «requerimiento previo»— deducida del propio tenor literal del artículo 27. Defiende así el Alto Tribunal que existe una actuación administrativa previa cuando, habiéndose desarrollado actuaciones inspectoras respecto de períodos anteriores al controvertido, aquéllas conducen al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria de otro posterior afectando, por ejemplo, a los créditos tributarios aplicados en el mismo.
Pues bien, el Tribunal Central terminó por acoger la interpretación de tal jurisprudencia, aunque lo hizo diferenciando aquellos supuestos en los que la Administración tributaria dispone de toda la información como consecuencia de la previa comprobación, pudiendo por ello extender la regularización a otro segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, de aquellos otros supuestos en los que el obligado presenta una declaración complementaria de otra anterior sin que la deuda resultante hubiera sido previamente determinada por la Inspección en ejercicios previos, en cuyo caso sí procedería la exigencia de los recargos del artículo 27 de la Ley 58/2003.
No obstante, tras lo anterior se pusieron de manifiesto nuevos cambios de criterio tanto en sede de la Audiencia Nacional como del Tribunal Central, lo que terminó motivando que la Administración General del Estado recurriese en casación —recurso admitido a trámite mediante Auto del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2019—.
Pues bien, tras conocer el contenido del Auto, así como el desestimiento por parte de la Administración General del Estado de dos recursos de casación interpuestos sobre el tema analizado, el Tribunal Económico Administrativo Central ha acordado modificar su doctrina hasta ahora vigente —contenida en la resolución de 21 de septiembre de 2017 (22/2017)—, concluyendo que ha de entenderse que el concepto «requerimiento previo» «está definido en la Ley General Tributaria en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea».
Así pues, cabría incluir dentro de tal concepto las actuaciones de comprobación de que haya sido objeto el contribuyente (o el grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores, siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:
— En primer lugar, cuando la Administración tributaria disponga de toda la información debido a una previa comprobación —o, en sentido negativo, cuando la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración—, y
— En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, cuando la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.
Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior, ya que, como la regularización en este segundo ejercicio es «necesaria» no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.
Por el contrario, el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. En efecto, tal es la circunstancia cuando la Administración, para efectuar la regularización practicada en una autoliquidación complementaria, tendría que desarrollar nuevas actuaciones.
Para terminar, cabe observar cómo la doctrina establecida en relación con estos casos opera de forma independiente a los eventuales recursos interpuestos por el contribuyente, que determinan que la regularización o liquidación original no constituya un acto administrativo firme.
Como es sabido, dicho precepto condiciona la aplicación de los citados recargos al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración extemporánea se produzca «sin requerimiento previo de la Administración tributaria», lo cual se entenderá producido cuando medie «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».
Pues bien, el tribunal recuerda en primer lugar su doctrina anterior al respecto, en virtud de la cual sostenía que únicamente se consideraban «requerimientos previos» aquellas actuaciones de la Administración que iban dirigidas al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y período respecto del cual se había presentado la declaración extemporánea. Así, aunque pudieran aplicarse a períodos posteriores no comprobados las consecuencias de una liquidación previa de la Administración, se estimaba que respecto de estos últimos no se había efectuado ningún requerimiento, procediendo por ello la aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 27.
Sin embargo, la Audiencia Nacional modificó dicho criterio a través de varias sentencias, en las que —partiendo de una relativa identificación entre sanción y recargo—, concluyó que los requerimientos previos habían de ser considerados en un sentido amplio, criterio que también defendió el Tribunal Supremo. Éste, aunque en términos muchos más escuetos y sin necesidad de valorar la relativa identificación de la sanción con el recargo —defiende igualmente una interpretación amplia de lo que ha de entenderse por «requerimiento previo»— deducida del propio tenor literal del artículo 27. Defiende así el Alto Tribunal que existe una actuación administrativa previa cuando, habiéndose desarrollado actuaciones inspectoras respecto de períodos anteriores al controvertido, aquéllas conducen al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria de otro posterior afectando, por ejemplo, a los créditos tributarios aplicados en el mismo.
Pues bien, el Tribunal Central terminó por acoger la interpretación de tal jurisprudencia, aunque lo hizo diferenciando aquellos supuestos en los que la Administración tributaria dispone de toda la información como consecuencia de la previa comprobación, pudiendo por ello extender la regularización a otro segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, de aquellos otros supuestos en los que el obligado presenta una declaración complementaria de otra anterior sin que la deuda resultante hubiera sido previamente determinada por la Inspección en ejercicios previos, en cuyo caso sí procedería la exigencia de los recargos del artículo 27 de la Ley 58/2003.
No obstante, tras lo anterior se pusieron de manifiesto nuevos cambios de criterio tanto en sede de la Audiencia Nacional como del Tribunal Central, lo que terminó motivando que la Administración General del Estado recurriese en casación —recurso admitido a trámite mediante Auto del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2019—.
Pues bien, tras conocer el contenido del Auto, así como el desestimiento por parte de la Administración General del Estado de dos recursos de casación interpuestos sobre el tema analizado, el Tribunal Económico Administrativo Central ha acordado modificar su doctrina hasta ahora vigente —contenida en la resolución de 21 de septiembre de 2017 (22/2017)—, concluyendo que ha de entenderse que el concepto «requerimiento previo» «está definido en la Ley General Tributaria en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea».
Así pues, cabría incluir dentro de tal concepto las actuaciones de comprobación de que haya sido objeto el contribuyente (o el grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores, siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:
— En primer lugar, cuando la Administración tributaria disponga de toda la información debido a una previa comprobación —o, en sentido negativo, cuando la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración—, y
— En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, cuando la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.
Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior, ya que, como la regularización en este segundo ejercicio es «necesaria» no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.
Por el contrario, el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. En efecto, tal es la circunstancia cuando la Administración, para efectuar la regularización practicada en una autoliquidación complementaria, tendría que desarrollar nuevas actuaciones.
Para terminar, cabe observar cómo la doctrina establecida en relación con estos casos opera de forma independiente a los eventuales recursos interpuestos por el contribuyente, que determinan que la regularización o liquidación original no constituya un acto administrativo firme.
