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PUBLICACIÓN
Análisis del efecto preclusivo de los procedimientos de comprobación limitada
3 de diciembre, 2020
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (4626/2018), —reiterando el criterio mantenido en su Resolución de 3 de diciembre de 2019 (568/2019), y haciéndose eco de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 (274/2010)—, analiza en alzada el efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada.
En la resolución recurrida, el tribunal económico administrativo regional concluyó que el objeto comprobado por los órganos de gestión en el marco de un procedimiento de comprobación limitada —relativo a la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y su cuantificación (ejercicio 2007)—, coincidía con el investigado por la inspección tributaria, que procedió posteriormente a regularizar la situación fiscal de la entidad contribuyente respecto del mismo ejercicio. Por ello, habiéndose determinado en aquel procedimiento de gestión una minoración del importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por el sujeto pasivo, el tribunal regional concluyó, en virtud del carácter preclusivo de la comprobación gestora previa, que la inspección no podía comprobar este elemento ni, en consecuencia, practicar una nueva regularización de la deducción controvertida.
Sin embargo, la inspección justificó su actuación sobre la base de que la entidad afectada no había sido objeto de inspección solamente en el ejercicio controvertido, sino también en el anterior —2006—, actuaciones que en este caso tuvieron alcance general y de las que derivó la calificación de la entidad como sociedad patrimonial, extremo que excluía su derecho a beneficiarse de la deducción aplicada tanto en el ejercicio en el que se produjo la transmisión —2006—, como en el siguiente —2007—. Por ello, a juicio de la administración recurrente, la inspección tuvo que extender su investigación relativa a 2007 a otros extremos diferentes a los analizados previamente en sede de gestión, centrando su atención en un contexto diferente y más amplio que requiere desplegar unas facultades de las que no disponen los órganos de gestión, que por ello se limitaron a la citada comprobación de la procedencia de la deducción y a su cuantificación.
En ese contexto, el tribunal regional no compartió la opinión de la Administración en la resolución ahora recurrida, entendiendo —a tenor de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria—, que no concurre en este caso ninguna de las circunstancias que amparan la posibilidad de que la Administración Tributaria lleve a cabo, en otro procedimiento posterior —bien de comprobación limitada o bien de inspección—, una nueva comprobación o regularización de un objeto ya comprobado en un procedimiento de comprobación limitada anterior.
Se reconoció así el efecto preclusivo de la comprobación limitada —apuntando que la labor de la oficina gestora no se limitó a una mera comprobación formal o documental de la deducción en cuestión, sino que alcanzó al análisis tanto de su procedencia como de su cuantificación—, efecto que el Director del Departamento de Inspección recurrente no comparte. Son dos, fundamentalmente, las circunstancias que le llevan a disentir del criterio del tribunal regional, a saber:
— Que en el ejercicio 2006, se descubrió —en términos del citado artículo 140.1—, un «nuevo hecho o circunstancia», esto es, el carácter patrimonial de la entidad en el período en el que transmitió el inmueble por el que se aplicó la deducción, y
— que ello resulta de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en el primer procedimiento —de gestión—, derivando de una inspección de alcance general referida al ejercicio 2006.
Pues bien, en la resolución objeto de este comentario el Tribunal Económico Administrativo Central no comparte tampoco las consideraciones de la Administración recurrente, por lo que confirma el criterio del tribunal regional, justificando su posición tanto sobre la base de criterios ya mantenidos en resoluciones anteriores, como de distintos fallos del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional. A esos efectos esgrimen, entre otros, los siguientes argumentos:
— El procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto verificar los requisitos establecidos para la aplicación de la deducción objeto de controversia, por lo que cabe entender que dicha comprobación incluye todas las labores precisas para contrastar la concurrencia de tales condiciones, incluido el carácter no patrimonial de la sociedad.
— El hecho de que, como apunta la Administración, para establecer la patrimonialidad de una entidad hayan de realizarse actuaciones y desplegarse facultades que exceden de las atribuidas a un órgano de gestión tributaria, no altera la premisa anterior. A juicio del Tribunal Central, la cuestión a dilucidar es el verdadero alcance de las facultades atribuidas al órgano gestor en virtud de la delimitación del objeto del procedimiento, y no las concretamente utilizadas por aquél en dicho procedimiento. Por ello, teniendo en cuenta, como se ha señalado, que el objeto comprobado es el cumplimiento por la entidad de los requisitos previstos para aplicar la deducción, han de entenderse realizadas todas las labores precisas para contrastar su concurrencia, extremo que incluye, si dicho análisis conlleva desplegar facultades vetadas al órgano de gestión, dar traslado del expediente al órgano competente para llevar a cabo tales comprobaciones. Por tanto, el tribunal entiende que la falta de competencias de los órganos de gestión para efectuar las actuaciones que permitieran verificar el cumplimiento de un determinado requisito, no puede considerarse un motivo para habilitar a la inspección para realizar una revisión posterior y, consecuentemente, practicar una nueva regularización.
— Por otra parte, la posición de la recurrente contraviene el principio de seguridad jurídica, ya que implica entender que en el curso de una comprobación limitada la Administración, pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), puede centrarse a su elección sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía.
— Además, recuerda el tribunal, el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria, ha venido a suplir el vacío del que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación.
— Por último, tal y como se recogió en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019, los «hechos o circunstancias sobrevenidas» que a tenor del artículo 140 harían posible una segunda regularización, deben entenderse referidos a aquéllos que supongan una alteración relevante para la determinación del tributo respecto de la situación precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada, pero no a los hechos ex novo que descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad. En ese sentido se manifestó también la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 24 de octubre de 2013, —expresamente invocada por el Tribunal Central en la resolución comentada—, y más recientemente en su Sentencia de 30 de julio de 2020 (rec. núm. 263/2017), en la que matiza que es a la Administración a quién incumbe la carga de la prueba relativa a la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias que pudieran motivar una nueva regularización.
Esta nueva resolución del Tribunal Económico Administrativo Central se suma a otros pronunciamientos judiciales, tanto del Tribunal Supremo como de la Audiencia Nacional, que, en aras de proteger el principio de seguridad jurídica proclamado por nuestra Constitución, sostienen que opera la preclusión en determinados casos en los que la Administración pretendía justificar una nueva regularización alegando la existencia de nuevos hechos o circunstancias. No obstante, en la medida que estamos ante un concepto jurídico indeterminado, el análisis deberá hacerse caso por caso, en función de las circunstancias concretas, si bien dicho análisis deberá realizarse a tenor de la auténtica interpretación que hacen la doctrina y la jurisprudencia del artículo 140 de la Ley General Tributaria.
En la resolución recurrida, el tribunal económico administrativo regional concluyó que el objeto comprobado por los órganos de gestión en el marco de un procedimiento de comprobación limitada —relativo a la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y su cuantificación (ejercicio 2007)—, coincidía con el investigado por la inspección tributaria, que procedió posteriormente a regularizar la situación fiscal de la entidad contribuyente respecto del mismo ejercicio. Por ello, habiéndose determinado en aquel procedimiento de gestión una minoración del importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por el sujeto pasivo, el tribunal regional concluyó, en virtud del carácter preclusivo de la comprobación gestora previa, que la inspección no podía comprobar este elemento ni, en consecuencia, practicar una nueva regularización de la deducción controvertida.
Sin embargo, la inspección justificó su actuación sobre la base de que la entidad afectada no había sido objeto de inspección solamente en el ejercicio controvertido, sino también en el anterior —2006—, actuaciones que en este caso tuvieron alcance general y de las que derivó la calificación de la entidad como sociedad patrimonial, extremo que excluía su derecho a beneficiarse de la deducción aplicada tanto en el ejercicio en el que se produjo la transmisión —2006—, como en el siguiente —2007—. Por ello, a juicio de la administración recurrente, la inspección tuvo que extender su investigación relativa a 2007 a otros extremos diferentes a los analizados previamente en sede de gestión, centrando su atención en un contexto diferente y más amplio que requiere desplegar unas facultades de las que no disponen los órganos de gestión, que por ello se limitaron a la citada comprobación de la procedencia de la deducción y a su cuantificación.
En ese contexto, el tribunal regional no compartió la opinión de la Administración en la resolución ahora recurrida, entendiendo —a tenor de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria—, que no concurre en este caso ninguna de las circunstancias que amparan la posibilidad de que la Administración Tributaria lleve a cabo, en otro procedimiento posterior —bien de comprobación limitada o bien de inspección—, una nueva comprobación o regularización de un objeto ya comprobado en un procedimiento de comprobación limitada anterior.
Se reconoció así el efecto preclusivo de la comprobación limitada —apuntando que la labor de la oficina gestora no se limitó a una mera comprobación formal o documental de la deducción en cuestión, sino que alcanzó al análisis tanto de su procedencia como de su cuantificación—, efecto que el Director del Departamento de Inspección recurrente no comparte. Son dos, fundamentalmente, las circunstancias que le llevan a disentir del criterio del tribunal regional, a saber:
— Que en el ejercicio 2006, se descubrió —en términos del citado artículo 140.1—, un «nuevo hecho o circunstancia», esto es, el carácter patrimonial de la entidad en el período en el que transmitió el inmueble por el que se aplicó la deducción, y
— que ello resulta de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en el primer procedimiento —de gestión—, derivando de una inspección de alcance general referida al ejercicio 2006.
Pues bien, en la resolución objeto de este comentario el Tribunal Económico Administrativo Central no comparte tampoco las consideraciones de la Administración recurrente, por lo que confirma el criterio del tribunal regional, justificando su posición tanto sobre la base de criterios ya mantenidos en resoluciones anteriores, como de distintos fallos del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional. A esos efectos esgrimen, entre otros, los siguientes argumentos:
— El procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto verificar los requisitos establecidos para la aplicación de la deducción objeto de controversia, por lo que cabe entender que dicha comprobación incluye todas las labores precisas para contrastar la concurrencia de tales condiciones, incluido el carácter no patrimonial de la sociedad.
— El hecho de que, como apunta la Administración, para establecer la patrimonialidad de una entidad hayan de realizarse actuaciones y desplegarse facultades que exceden de las atribuidas a un órgano de gestión tributaria, no altera la premisa anterior. A juicio del Tribunal Central, la cuestión a dilucidar es el verdadero alcance de las facultades atribuidas al órgano gestor en virtud de la delimitación del objeto del procedimiento, y no las concretamente utilizadas por aquél en dicho procedimiento. Por ello, teniendo en cuenta, como se ha señalado, que el objeto comprobado es el cumplimiento por la entidad de los requisitos previstos para aplicar la deducción, han de entenderse realizadas todas las labores precisas para contrastar su concurrencia, extremo que incluye, si dicho análisis conlleva desplegar facultades vetadas al órgano de gestión, dar traslado del expediente al órgano competente para llevar a cabo tales comprobaciones. Por tanto, el tribunal entiende que la falta de competencias de los órganos de gestión para efectuar las actuaciones que permitieran verificar el cumplimiento de un determinado requisito, no puede considerarse un motivo para habilitar a la inspección para realizar una revisión posterior y, consecuentemente, practicar una nueva regularización.
— Por otra parte, la posición de la recurrente contraviene el principio de seguridad jurídica, ya que implica entender que en el curso de una comprobación limitada la Administración, pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), puede centrarse a su elección sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía.
— Además, recuerda el tribunal, el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria, ha venido a suplir el vacío del que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación.
— Por último, tal y como se recogió en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019, los «hechos o circunstancias sobrevenidas» que a tenor del artículo 140 harían posible una segunda regularización, deben entenderse referidos a aquéllos que supongan una alteración relevante para la determinación del tributo respecto de la situación precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada, pero no a los hechos ex novo que descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad. En ese sentido se manifestó también la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 24 de octubre de 2013, —expresamente invocada por el Tribunal Central en la resolución comentada—, y más recientemente en su Sentencia de 30 de julio de 2020 (rec. núm. 263/2017), en la que matiza que es a la Administración a quién incumbe la carga de la prueba relativa a la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias que pudieran motivar una nueva regularización.
Esta nueva resolución del Tribunal Económico Administrativo Central se suma a otros pronunciamientos judiciales, tanto del Tribunal Supremo como de la Audiencia Nacional, que, en aras de proteger el principio de seguridad jurídica proclamado por nuestra Constitución, sostienen que opera la preclusión en determinados casos en los que la Administración pretendía justificar una nueva regularización alegando la existencia de nuevos hechos o circunstancias. No obstante, en la medida que estamos ante un concepto jurídico indeterminado, el análisis deberá hacerse caso por caso, en función de las circunstancias concretas, si bien dicho análisis deberá realizarse a tenor de la auténtica interpretación que hacen la doctrina y la jurisprudencia del artículo 140 de la Ley General Tributaria.
