Aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual cuando ésta se haya adquirido a través de un pacto sucesorio con entrega de presente
25 de noviembre, 2025
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1738-25, de 24 de septiembre, analiza la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de un sujeto que, tras haber recibido la propiedad de una vivienda de sus padres a través de un pacto sucesorio de mejora con entrega de presente, contemplado en el Derecho Civil de Galicia, y habiendo residido en él desde la entrega, tiene la intención de proceder a su venta para poder adquirir otra vivienda habitual.
A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda, en primer lugar, que según la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia —artículos 214 a 218—, el pacto de mejora con entrega de presente supone la adquisición de la propiedad por parte del mejorado.
Sentado lo anterior, la Dirección General se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Destaca así el tenor literal del artículo 34.1. de la Ley 35/2006, donde se establece que «el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales», extremo que viene a completar el artículo 35 de la misma ley respecto a las transmisiones a título oneroso y el artículo 36 en relación con aquéllas que se realicen a título lucrativo.
Así, en este último precepto, tras su modificación por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se dispone que en los casos en que la transmisión hubiera sido gratuita, se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. Ahora bien, a continuación dicho precepto establece una salvedad para «las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente», disponiendo que si el beneficiario de los mismos transmitiera «antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de éste, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior». Ahora bien, tal y como señala el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, la aplicación de este último inciso está limitada a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de dicha ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.
Teniendo en cuenta lo anterior, señala el centro directivo, calcular el valor de adquisición del inmueble (recibido por pacto de mejora), a efectos de determinar la ganancia patrimonial que resultaría en caso de su transmisión por el consultante (el mejorado) antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio y sin haber fallecido los causantes, implicará que el mejorado habrá de subrogarse en la posición de los mejorantes (los padres) en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto de mejora.
Sentado lo anterior, la Dirección General recuerda que la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual —regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006 y en el artículo 41 del Reglamento del impuesto— exige la consideración como habitual tanto de la vivienda que se transmite como de la que se adquiere. Ello requiere que «la edificación constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años», condición que se entenderá cumplida aun cuando no haya transcurrido dicho plazo, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio —tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas—.
Por otra parte, el centro directivo recuerda que la calificación de la vivienda que se transmita como habitual exige —a tenor del artículo 41 bis.3 del Reglamento del impuesto—, que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, de la vivienda tal y como ha determinado el Tribunal Supremo —Sentencia número 1858/2018— titularidad que el mejorado debe haber ostentando durante el período de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención.
Por tanto, concluye la Dirección General de Tributos, para que la vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde su adquisición por el mismo, circunstancia que ha de ir acompañada de la titularidad jurídica del bien, tal y como concurre en el supuesto analizado teniendo en cuenta que la vivienda se ha recibido por pacto de mejora «con entrega de presente», pudiendo así acogerse a la exención por inversión en vivienda habitual.
