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PUBLICACIÓN
Aplicación de las limitaciones previstas en el TRLIS para la compensación de bases imponibles negativas en operaciones de reestructuración empresarial
3 de febrero, 2022
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 10 de diciembre de 2021 (rec. núm. 2802/2020), interpreta en casación el artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en particular su apartado segundo, con el fin de determinar si, en el contexto de una operación de fusión por absorción, la Administración sólo podría aplicar las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas previstas en el citado precepto tras haber comprobado que previamente ningún socio aprovechó fiscalmente las pérdidas, tal y como defiende la entidad recurrente. A juicio de ésta, dicha labor de comprobación o acreditación es indispensable pues, de aplicarse automáticamente la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, existirán supuestos en los que nadie podrá aplicarlas —el antiguo socio porque no lo hizo y el nuevo porque lo impediría la norma—, alterándose de esta forma la neutralidad fiscal e impidiendo sin justificación alguna la sucesión universal de bienes y derechos que constituye el principio general de toda fusión.
En contra de esa posición, la Abogacía del Estado entiende que la Administración ha de aplicar automáticamente la limitación establecida en dicho precepto sin estar obligada por tanto, a comprobar si el antiguo socio aprovechó o no, fiscalmente, la pérdida, ya que ello no es exigido por dicho precepto y porque, en todo caso, corresponde invocarlo y, sobre todo, acreditarlo, a la entidad adquirente. En su opinión, el criterio que defiende es el que impide que se produzca la doble compensación que trata de evitarse con el citado artículo 90.3, algo que sucedería si el aprovechamiento de bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida se produjese tanto en sede de los socios de dicha entidad —bien a través de la correspondiente depreciación, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión— como en sede de la sociedad absorbente, mediante la compensación una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
Teniendo en cuenta las argumentaciones de ambas partes, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones:
— El régimen especial que se preveía para las operaciones de reestructuración empresarial en el capítulo VIII del Título VII del citado Texto Refundido, establecía, como principio general, la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En particular, recogía el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión (apartado primero del citado artículo 90.3).
— Ese derecho, sin embargo, está sujeto a limitaciones. En ese sentido, en el supuesto objeto de análisis ha de atenderse a la limitación prevista en el párrafo segundo del aludido precepto, puesto que la entidad adquirente participaba en el 100 por 100 del capital de la absorbida, y el valor contable de su participación en esta última era inferior al valor de las aportaciones que los socios habían realizado a la entidad transmitente.
— Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que dentro de la expresión «socios», cabe incluir tanto a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, como a cualquier socio previo de la entidad absorbida, esto es, antiguos socios de la entidad transmitente que también pueden deducirse fiscalmente las pérdidas generadas en el momento de la transmisión.
— La lógica de la finalidad del controvertido artículo 90.3 era evitar el doble aprovechamiento fiscal de las pérdidas de la entidad transmitente. En ese sentido, no es admisible que las bases imponibles negativas se apliquen doblemente, es decir, una vez por el transmitente al computar una pérdida por la diferencia entre el valor de las aportaciones y el de la transmisión y, otra vez por el adquirente cuando se aplican las bases imponibles negativas de la entidad absorbida.
De acuerdo con todo lo anterior, el Alto Tribunal concluye que, interpretando el artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha de entenderse que, en el contexto del principio de neutralidad, la Administración Tributaria debe aplicar automáticamente la limitación que establece dicho apartado a la hora de efectuar la compensación de bases imponibles negativas.
En contra de esa posición, la Abogacía del Estado entiende que la Administración ha de aplicar automáticamente la limitación establecida en dicho precepto sin estar obligada por tanto, a comprobar si el antiguo socio aprovechó o no, fiscalmente, la pérdida, ya que ello no es exigido por dicho precepto y porque, en todo caso, corresponde invocarlo y, sobre todo, acreditarlo, a la entidad adquirente. En su opinión, el criterio que defiende es el que impide que se produzca la doble compensación que trata de evitarse con el citado artículo 90.3, algo que sucedería si el aprovechamiento de bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida se produjese tanto en sede de los socios de dicha entidad —bien a través de la correspondiente depreciación, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión— como en sede de la sociedad absorbente, mediante la compensación una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
Teniendo en cuenta las argumentaciones de ambas partes, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones:
— El régimen especial que se preveía para las operaciones de reestructuración empresarial en el capítulo VIII del Título VII del citado Texto Refundido, establecía, como principio general, la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En particular, recogía el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión (apartado primero del citado artículo 90.3).
— Ese derecho, sin embargo, está sujeto a limitaciones. En ese sentido, en el supuesto objeto de análisis ha de atenderse a la limitación prevista en el párrafo segundo del aludido precepto, puesto que la entidad adquirente participaba en el 100 por 100 del capital de la absorbida, y el valor contable de su participación en esta última era inferior al valor de las aportaciones que los socios habían realizado a la entidad transmitente.
— Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que dentro de la expresión «socios», cabe incluir tanto a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, como a cualquier socio previo de la entidad absorbida, esto es, antiguos socios de la entidad transmitente que también pueden deducirse fiscalmente las pérdidas generadas en el momento de la transmisión.
— La lógica de la finalidad del controvertido artículo 90.3 era evitar el doble aprovechamiento fiscal de las pérdidas de la entidad transmitente. En ese sentido, no es admisible que las bases imponibles negativas se apliquen doblemente, es decir, una vez por el transmitente al computar una pérdida por la diferencia entre el valor de las aportaciones y el de la transmisión y, otra vez por el adquirente cuando se aplican las bases imponibles negativas de la entidad absorbida.
De acuerdo con todo lo anterior, el Alto Tribunal concluye que, interpretando el artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha de entenderse que, en el contexto del principio de neutralidad, la Administración Tributaria debe aplicar automáticamente la limitación que establece dicho apartado a la hora de efectuar la compensación de bases imponibles negativas.
