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Aportación de créditos y deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
25 de agosto, 2020
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 1 de junio de 2020 (6580/2019), resuelve en unificación de criterio si es posible aplicar la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación —prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—, en un caso de ampliación de capital por compensación de créditos que tiene por objeto la minoración del pasivo.
En este caso concreto, una persona física acreedora de una sociedad limitada aportó el crédito que tenía frente a ella al suscribir participaciones de esa sociedad en el marco de una ampliación de capital aplicándose, con motivo de esa inversión, la deducción prevista en el citado artículo 68.1.
Sin embargo, la Administración tributaria descartó la posibilidad de aplicar en este caso el beneficio fiscal establecido en dicho precepto —donde se dispone que los contribuyentes podrán deducirse el 30 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumplan determinados requisitos—, siguiendo así el criterio de la Dirección General de Tributos. En ese sentido, el centro directivo, en consultas como la V0506-17, consideró que sólo una aportación «dineraria» cumpliría las exigencias legales de la referida deducción, no pudiendo considerarse que la aportación de un crédito frente a la propia sociedad que amplía su capital pueda entenderse comprendida en la expresión «cantidades satisfechas», a la que hace referencia el artículo 68.1 de la Ley 35/2006.
Pues bien, el Tribunal Central se manifiesta ahora en sentido contrario, y lo hace sobre la base de argumentos de los siguientes argumentos:
— De acuerdo con el espíritu y finalidad del propio artículo 68.1, tal y como se explicitó en el preámbulo de la Ley 14/2013, que introdujo tal beneficio fiscal, éste tiene por objeto favorecer «la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes (…)», finalidad que se cumple, evidentemente, si un inversor hace una aportación «dineraria», pero también si con motivo de la constitución o ampliación de capital de una empresa de nueva o reciente creación, un inversor hace una aportación «no dineraria» de cualquier clase que sea, incluyendo la aportación de un crédito. En ese sentido, la contrapartida mercantil y contable de cualquier aportación no dineraria que se haga para la constitución o en una ampliación de capital de cualquier sociedad, será el aumento de su capital social, lo que ineluctablemente supondrá un aumento de los fondos propios de esa sociedad.
— Por otro lado, acudiendo al canon interpretativo del sentido propio de las palabras, la locución «cantidades satisfechas» no permite concluir —como sostiene la Dirección General de Tributos—, que sólo son válidas las aportaciones «dinerarias». De hecho, la normativa mercantil utiliza toda una serie de expresiones que se refieren indistintamente tanto a las dinerarias como a las no dinerarias, por lo que si la Ley 35/2006 hubiese querido restringir la aplicación del incentivo exclusivamente a las aportaciones de carácter dinerario, lo habría establecido así claramente, incorporando ese término u otro similar al precepto.
— Además, ha de tenerse en cuenta que el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, no condiciona la deducción ni a la causa por la que la empresa puede realizar una operación como la que nos ocupa —causas que pueden ser múltiples, todas ellas válidas y admisibles, que no han de conectarse necesariamente con dificultades financieras de la sociedad de reciente creación—, ni al uso que esas empresas de nueva o reciente creación debieran darle a los fondos que recibieran, siempre y cuando, eso sí, se cumplan los demás requisitos a los que la ley sujeta la aplicación del incentivo —establecidos en los apartados 2 y 3 del referido precepto—.
De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Central entiende que, como en el supuesto analizado, cuando un inversor aporta un crédito a la sociedad en el marco de una ampliación de capital de una sociedad ya preexistente —créditos éstos que han de cumplir las exigencias establecidas al efecto en la legislación mercantil—, estará cumpliendo con el espíritu y finalidad de ese artículo 68. Y ello porque, en los términos ya expuestos, habrá facilitado a esa empresa de reciente creación la captación de fondos propios, que es —recuérdese— lo único que ese espíritu y finalidad predican. Por tanto, en estos casos podrá aplicarse la deducción objeto de controversia siempre y cuando, como ya se ha señalado, se cumplan todos los demás requisitos legales establecidos al efecto y, como es regla general, no se hayan realizado operativas a las que les fuera de aplicación las figuras que, en evitación de abusos normativos, contempla la Ley General Tributaria.
Cabe destacar la relevancia que el Tribunal Central otorga en este caso a la interpretación finalista de la normativa tributaria, hasta el punto de trascender o superar la doctrina de la Dirección General de Tributos, más textualista, sobre la misma cuestión.
En este caso concreto, una persona física acreedora de una sociedad limitada aportó el crédito que tenía frente a ella al suscribir participaciones de esa sociedad en el marco de una ampliación de capital aplicándose, con motivo de esa inversión, la deducción prevista en el citado artículo 68.1.
Sin embargo, la Administración tributaria descartó la posibilidad de aplicar en este caso el beneficio fiscal establecido en dicho precepto —donde se dispone que los contribuyentes podrán deducirse el 30 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumplan determinados requisitos—, siguiendo así el criterio de la Dirección General de Tributos. En ese sentido, el centro directivo, en consultas como la V0506-17, consideró que sólo una aportación «dineraria» cumpliría las exigencias legales de la referida deducción, no pudiendo considerarse que la aportación de un crédito frente a la propia sociedad que amplía su capital pueda entenderse comprendida en la expresión «cantidades satisfechas», a la que hace referencia el artículo 68.1 de la Ley 35/2006.
Pues bien, el Tribunal Central se manifiesta ahora en sentido contrario, y lo hace sobre la base de argumentos de los siguientes argumentos:
— De acuerdo con el espíritu y finalidad del propio artículo 68.1, tal y como se explicitó en el preámbulo de la Ley 14/2013, que introdujo tal beneficio fiscal, éste tiene por objeto favorecer «la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes (…)», finalidad que se cumple, evidentemente, si un inversor hace una aportación «dineraria», pero también si con motivo de la constitución o ampliación de capital de una empresa de nueva o reciente creación, un inversor hace una aportación «no dineraria» de cualquier clase que sea, incluyendo la aportación de un crédito. En ese sentido, la contrapartida mercantil y contable de cualquier aportación no dineraria que se haga para la constitución o en una ampliación de capital de cualquier sociedad, será el aumento de su capital social, lo que ineluctablemente supondrá un aumento de los fondos propios de esa sociedad.
— Por otro lado, acudiendo al canon interpretativo del sentido propio de las palabras, la locución «cantidades satisfechas» no permite concluir —como sostiene la Dirección General de Tributos—, que sólo son válidas las aportaciones «dinerarias». De hecho, la normativa mercantil utiliza toda una serie de expresiones que se refieren indistintamente tanto a las dinerarias como a las no dinerarias, por lo que si la Ley 35/2006 hubiese querido restringir la aplicación del incentivo exclusivamente a las aportaciones de carácter dinerario, lo habría establecido así claramente, incorporando ese término u otro similar al precepto.
— Además, ha de tenerse en cuenta que el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, no condiciona la deducción ni a la causa por la que la empresa puede realizar una operación como la que nos ocupa —causas que pueden ser múltiples, todas ellas válidas y admisibles, que no han de conectarse necesariamente con dificultades financieras de la sociedad de reciente creación—, ni al uso que esas empresas de nueva o reciente creación debieran darle a los fondos que recibieran, siempre y cuando, eso sí, se cumplan los demás requisitos a los que la ley sujeta la aplicación del incentivo —establecidos en los apartados 2 y 3 del referido precepto—.
De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Central entiende que, como en el supuesto analizado, cuando un inversor aporta un crédito a la sociedad en el marco de una ampliación de capital de una sociedad ya preexistente —créditos éstos que han de cumplir las exigencias establecidas al efecto en la legislación mercantil—, estará cumpliendo con el espíritu y finalidad de ese artículo 68. Y ello porque, en los términos ya expuestos, habrá facilitado a esa empresa de reciente creación la captación de fondos propios, que es —recuérdese— lo único que ese espíritu y finalidad predican. Por tanto, en estos casos podrá aplicarse la deducción objeto de controversia siempre y cuando, como ya se ha señalado, se cumplan todos los demás requisitos legales establecidos al efecto y, como es regla general, no se hayan realizado operativas a las que les fuera de aplicación las figuras que, en evitación de abusos normativos, contempla la Ley General Tributaria.
Cabe destacar la relevancia que el Tribunal Central otorga en este caso a la interpretación finalista de la normativa tributaria, hasta el punto de trascender o superar la doctrina de la Dirección General de Tributos, más textualista, sobre la misma cuestión.
