Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
Aspectos fiscales de los inmuebles destinados al alquiler mientras permanecen desocupados: especial referencia a los gastos de reparación previos
26 de abril, 2022
El Tribunal Supremo reitera en la Sentencia de 15 de septiembre de 2021 (rec. núm. 5664/2019), el criterio vertido en casación en su Sentencia de 25 de febrero de 2021 (rec. núm. 1302/2020), en la que se manifestó sobre algunos importantes aspectos tributarios relativos a aquellos inmuebles que están desocupados pero en expectativa de ser arrendados.
En ese último fallo, en particular, el Alto Tribunal analizó y resolvió las siguientes cuestiones:
1) En primer lugar, determinó si debe considerarse que los inmuebles que están a la espera de ser alquilados generan en todo caso rentas imputadas durante la parte del ejercicio impositivo en el que se hallen desocupados.
Respecto de esta cuestión, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana, recurrida en casación, consideró que no cabía la imputación de rentas a unas fincas que se encontraban en expectativas de alquiler.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, a la luz del tenor literal del artículo 85.1 de la Ley 35/2006, entiende que el legislador ha establecido inequívocamente un claro criterio de imputación de rentas proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado. Por ello, no comparte el criterio teleológico mantenido en la sentencia de instancia, en cuanto afirmó que no es «lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso».
2) En segundo lugar, el Tribunal Supremo precisó si los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que aquéllos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, o si también deben admitirse como tales los generados durante el tiempo en que los inmuebles no estuvieron alquilados, pero sí en disposición de poder arrendarse. En particular, se analizó la posibilidad de deducir los gastos de reparación —calificados posteriormente por la Administración como gastos de mejora—, que hubieron de llevarse a cabo sobre varios inmuebles, por requerimiento de la propia Administración, terminados los cuales aquéllos se incorporaron al mercado de alquiler.
Respecto de esta cuestión el tribunal valenciano entendió que, una vez que se ha acreditado la titularidad del bien inmueble; la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento; el propósito evidenciado de alquilar el inmueble; y la inexistencia de aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, no debería dudarse de que tales gastos se han destinado a posibilitar la actividad del arrendamiento. Por ello, y teniendo en cuenta que el artículo 23.1.a) de la Ley 35/2006 permite la deducción de «los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos», el tribunal entendió que debía admitirse la deducción de los gastos realizados para la necesaria reparación del inmueble.
Tampoco esta cuestión ha sido interpretada de ese modo por el Tribunal Supremo, ya que éste entiende que los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. Considera así que la finalidad de la deducción de los gastos no es otra que la de minorar la carga impositiva del arrendador que percibe rendimientos del capital inmobiliario, por lo que si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo.
Cabe señalar que esta posición contrasta en cierto modo con la doctrina de la Dirección General de Tributos vertida en la consulta vinculante V0262/2022, donde, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se admite la deducibilidad del alquiler de un local de negocio en relación con períodos de inactividad económica, cuando hay «intención de reiniciar la actividad en la temporada siguiente».
3) En tercer lugar, el tribunal concreta el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente», contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
Respecto de esta cuestión cabe recordar que el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 prevé, en supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que el rendimiento neto positivo del capital inmobiliario se reducirá en un 60%, siempre que los rendimientos hayan sido «declarados» por el obligado tributario. Pues bien, en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, la duda sobre la posibilidad de aplicar dicha reducción surge porque el contribuyente declaró inicialmente rendimientos negativos, al considerar deducibles los gastos de reparación previos al alquiler efectivo de los inmuebles. De ese modo, cuando se realizaron actuaciones de comprobación limitada regularizando la deducibilidad de tales importes, resultando de las mismas una liquidación tributaria con rendimientos netos positivos, la Administración entendió que no cabía aplicar la citada reducción, ya que en este caso los rendimientos positivos son liquidados y no «declarados», tal y como exige el tenor literal del citado artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Pues bien, en la misma línea el Alto Tribunal ha concluido que el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el citado precepto, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a una ulterior comprobación de las autoliquidaciones.
En ese último fallo, en particular, el Alto Tribunal analizó y resolvió las siguientes cuestiones:
1) En primer lugar, determinó si debe considerarse que los inmuebles que están a la espera de ser alquilados generan en todo caso rentas imputadas durante la parte del ejercicio impositivo en el que se hallen desocupados.
Respecto de esta cuestión, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana, recurrida en casación, consideró que no cabía la imputación de rentas a unas fincas que se encontraban en expectativas de alquiler.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, a la luz del tenor literal del artículo 85.1 de la Ley 35/2006, entiende que el legislador ha establecido inequívocamente un claro criterio de imputación de rentas proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado. Por ello, no comparte el criterio teleológico mantenido en la sentencia de instancia, en cuanto afirmó que no es «lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso».
2) En segundo lugar, el Tribunal Supremo precisó si los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que aquéllos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, o si también deben admitirse como tales los generados durante el tiempo en que los inmuebles no estuvieron alquilados, pero sí en disposición de poder arrendarse. En particular, se analizó la posibilidad de deducir los gastos de reparación —calificados posteriormente por la Administración como gastos de mejora—, que hubieron de llevarse a cabo sobre varios inmuebles, por requerimiento de la propia Administración, terminados los cuales aquéllos se incorporaron al mercado de alquiler.
Respecto de esta cuestión el tribunal valenciano entendió que, una vez que se ha acreditado la titularidad del bien inmueble; la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento; el propósito evidenciado de alquilar el inmueble; y la inexistencia de aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, no debería dudarse de que tales gastos se han destinado a posibilitar la actividad del arrendamiento. Por ello, y teniendo en cuenta que el artículo 23.1.a) de la Ley 35/2006 permite la deducción de «los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos», el tribunal entendió que debía admitirse la deducción de los gastos realizados para la necesaria reparación del inmueble.
Tampoco esta cuestión ha sido interpretada de ese modo por el Tribunal Supremo, ya que éste entiende que los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. Considera así que la finalidad de la deducción de los gastos no es otra que la de minorar la carga impositiva del arrendador que percibe rendimientos del capital inmobiliario, por lo que si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo.
Cabe señalar que esta posición contrasta en cierto modo con la doctrina de la Dirección General de Tributos vertida en la consulta vinculante V0262/2022, donde, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se admite la deducibilidad del alquiler de un local de negocio en relación con períodos de inactividad económica, cuando hay «intención de reiniciar la actividad en la temporada siguiente».
3) En tercer lugar, el tribunal concreta el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente», contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
Respecto de esta cuestión cabe recordar que el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 prevé, en supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que el rendimiento neto positivo del capital inmobiliario se reducirá en un 60%, siempre que los rendimientos hayan sido «declarados» por el obligado tributario. Pues bien, en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, la duda sobre la posibilidad de aplicar dicha reducción surge porque el contribuyente declaró inicialmente rendimientos negativos, al considerar deducibles los gastos de reparación previos al alquiler efectivo de los inmuebles. De ese modo, cuando se realizaron actuaciones de comprobación limitada regularizando la deducibilidad de tales importes, resultando de las mismas una liquidación tributaria con rendimientos netos positivos, la Administración entendió que no cabía aplicar la citada reducción, ya que en este caso los rendimientos positivos son liquidados y no «declarados», tal y como exige el tenor literal del citado artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Pues bien, en la misma línea el Alto Tribunal ha concluido que el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el citado precepto, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a una ulterior comprobación de las autoliquidaciones.
