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PUBLICACIÓN
Ausencia de declaración formal de caducidad de un procedimiento de gestión iniciado por el obligado tributario y sus efectos sobre un procedimiento de inspección ulterior
7 de noviembre, 2023
El Tribunal Supremo, en las Sentencias de 21 septiembre de 2023 (rec. núm. 8101/2021, 8105/2021 y 8213/2021) y de 29 de septiembre de 2023 (rec. nú. 8103, 2021) analiza la trascendencia que, sobre un procedimiento de inspección ulterior, proyecta la no declaración formal de la caducidad de un procedimiento de gestión iniciado por declaración del obligado tributario.
En los supuestos analizados por el Tribunal Supremo, los ahora recurrentes presentaron una declaración tributaria del impuesto sobre sucesiones para que, al amparo del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —sin que en el momento de los hechos fuese obligatoria la autoliquidación del impuesto en la Comunidad de Madrid—, la Administración practicase la liquidación correspondiente. Transcurridos más de seis meses sin haberse notificado la liquidación, la Administración inició sendos procedimientos inspectores a efectos de comprobar el valor de algunos de los bienes declarados, inspecciones que derivaron en acuerdos de liquidación posteriormente recurridos con éxito por los contribuyentes.
En ese contexto, la Comunidad de Madrid recurre ahora en casación los fallos del Tribunal Superior de Justica de Madrid que confirmaban la tesis del Tribunal Económico Administrativo Regional entendiendo que el procedimiento inspector formaba parte del procedimiento de gestión anterior iniciado mediante declaración, caducado por haber transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la correspondiente liquidación y sin haber sido declarada expresamente dicha caducidad, de forma que las actuaciones inspectoras no habían interrumpido la prescripción, por lo que el derecho de la Administración tributaria a liquidar habría prescrito.
Para resolver la cuestión el Tribunal Supremo realiza una serie de consideraciones previas.
— En primer lugar, recuerda que en los supuestos analizados se cumplió el plazo de caducidad de seis meses, computado desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o, en el caso de declaraciones extemporáneas, desde el día siguiente a la presentación de la declaración. Sentado lo anterior, el tribunal analiza si, como mantiene la recurrente, el procedimiento de gestión, iniciado mediante declaración, finaliza por caducidad sin necesidad de que la misma sea declarada de forma expresa, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiese notificado la liquidación.
— En opinión del tribunal, tal afirmación implicaría considerar que la declaración formal de caducidad es una mera carga formal cuya omisión resulta irrelevante, extremo que no comparte. Y ello no solo porque contravendría los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, sino porque así lo establecen los artículos 103.1 y 104.5 de la Ley General Tributaria, que imponen a la Administración tributaria la obligación de «resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa» y, en particular, de declarar la caducidad, «de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones».
— No obstante lo anterior, tanto de la Ley General Tributaria como de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas se deduce que aun cuando para considerar caducado un procedimiento no es necesaria la declaración expresa de caducidad —que no impediría la ausencia de interrupción de la prescripción—, «la misma resulta imprescindible si la Administración pretende iniciar un nuevo procedimiento (cuando no se haya producido la prescripción) o incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado». En ese sentido se han manifestado también, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2019 (rec. núm. 2220/2017) y de 27 de febrero de 2019 (1415/2017).
— Por otra parte, no cabe aceptar la tesis de la recurrente que, en síntesis, defiende la posibilidad de iniciar un procedimiento de inspección sin que el previo procedimiento de gestión —iniciado mediante declaración— hubiese terminado por alguna de las causas previstas en el artículo 130 de la Ley General Tributaria —en la versión vigente en la fecha de los hechos—, sobre la simple argumentación de que se trata de procedimientos distintos. Y mucho menos puede admitirse si la consecuencia es la de eludir los efectos de la caducidad, considerando que no se ha interrumpido la prescripción.
— La Administración se encuentra sometida al principio de legalidad sin que le resulte posible alterar o sustituir un procedimiento por otro. Y es que, todo procedimiento comporta una doble dimensión pues si, por un lado, obliga a observar los distintos trámites, requisitos y plazos establecidos, por otro lado, encierra una evidente garantía que llega a cristalizarse en un auténtico derecho para cuantos se encuentran sometidos a las potestades de la Administración, el derecho al procedimiento administrativo debido. Además, a la luz del principio de buena administración, parece improcedente que la Administración utilice el procedimiento de inspección como remedio de su propia falta de diligencia en el procedimiento de gestión.
Todo lo anterior ha conducido al tribunal a concluir que aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido y, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración. Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe —termina señalando el tribunal—, incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.
Por tanto, la doctrina del Tribunal Supremo completa las reglas articuladas en el artículo 104.5 de la Ley General Tributaria, garantizando en mayor medida la integridad del régimen de caducidad frente a las actuaciones que erosionan el derecho de los contribuyentes a la legalidad procedimental.
En los supuestos analizados por el Tribunal Supremo, los ahora recurrentes presentaron una declaración tributaria del impuesto sobre sucesiones para que, al amparo del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —sin que en el momento de los hechos fuese obligatoria la autoliquidación del impuesto en la Comunidad de Madrid—, la Administración practicase la liquidación correspondiente. Transcurridos más de seis meses sin haberse notificado la liquidación, la Administración inició sendos procedimientos inspectores a efectos de comprobar el valor de algunos de los bienes declarados, inspecciones que derivaron en acuerdos de liquidación posteriormente recurridos con éxito por los contribuyentes.
En ese contexto, la Comunidad de Madrid recurre ahora en casación los fallos del Tribunal Superior de Justica de Madrid que confirmaban la tesis del Tribunal Económico Administrativo Regional entendiendo que el procedimiento inspector formaba parte del procedimiento de gestión anterior iniciado mediante declaración, caducado por haber transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la correspondiente liquidación y sin haber sido declarada expresamente dicha caducidad, de forma que las actuaciones inspectoras no habían interrumpido la prescripción, por lo que el derecho de la Administración tributaria a liquidar habría prescrito.
Para resolver la cuestión el Tribunal Supremo realiza una serie de consideraciones previas.
— En primer lugar, recuerda que en los supuestos analizados se cumplió el plazo de caducidad de seis meses, computado desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o, en el caso de declaraciones extemporáneas, desde el día siguiente a la presentación de la declaración. Sentado lo anterior, el tribunal analiza si, como mantiene la recurrente, el procedimiento de gestión, iniciado mediante declaración, finaliza por caducidad sin necesidad de que la misma sea declarada de forma expresa, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiese notificado la liquidación.
— En opinión del tribunal, tal afirmación implicaría considerar que la declaración formal de caducidad es una mera carga formal cuya omisión resulta irrelevante, extremo que no comparte. Y ello no solo porque contravendría los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, sino porque así lo establecen los artículos 103.1 y 104.5 de la Ley General Tributaria, que imponen a la Administración tributaria la obligación de «resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa» y, en particular, de declarar la caducidad, «de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones».
— No obstante lo anterior, tanto de la Ley General Tributaria como de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas se deduce que aun cuando para considerar caducado un procedimiento no es necesaria la declaración expresa de caducidad —que no impediría la ausencia de interrupción de la prescripción—, «la misma resulta imprescindible si la Administración pretende iniciar un nuevo procedimiento (cuando no se haya producido la prescripción) o incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado». En ese sentido se han manifestado también, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2019 (rec. núm. 2220/2017) y de 27 de febrero de 2019 (1415/2017).
— Por otra parte, no cabe aceptar la tesis de la recurrente que, en síntesis, defiende la posibilidad de iniciar un procedimiento de inspección sin que el previo procedimiento de gestión —iniciado mediante declaración— hubiese terminado por alguna de las causas previstas en el artículo 130 de la Ley General Tributaria —en la versión vigente en la fecha de los hechos—, sobre la simple argumentación de que se trata de procedimientos distintos. Y mucho menos puede admitirse si la consecuencia es la de eludir los efectos de la caducidad, considerando que no se ha interrumpido la prescripción.
— La Administración se encuentra sometida al principio de legalidad sin que le resulte posible alterar o sustituir un procedimiento por otro. Y es que, todo procedimiento comporta una doble dimensión pues si, por un lado, obliga a observar los distintos trámites, requisitos y plazos establecidos, por otro lado, encierra una evidente garantía que llega a cristalizarse en un auténtico derecho para cuantos se encuentran sometidos a las potestades de la Administración, el derecho al procedimiento administrativo debido. Además, a la luz del principio de buena administración, parece improcedente que la Administración utilice el procedimiento de inspección como remedio de su propia falta de diligencia en el procedimiento de gestión.
Todo lo anterior ha conducido al tribunal a concluir que aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido y, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración. Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe —termina señalando el tribunal—, incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.
Por tanto, la doctrina del Tribunal Supremo completa las reglas articuladas en el artículo 104.5 de la Ley General Tributaria, garantizando en mayor medida la integridad del régimen de caducidad frente a las actuaciones que erosionan el derecho de los contribuyentes a la legalidad procedimental.
