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Autoconsumo interno en el IVA: inmuebles afectos al sector de la promoción inmobiliaria y posteriormente arrendados con opción de compra
7 de marzo, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 20 de enero de 2022 (1471/2019), analiza si concurren los presupuestos para que pueda entenderse que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, existe una operación de autoconsumo de bienes, en el sentido del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en un supuesto en el que el obligado tributario procedió a arrendar, en algunos casos con opción de compra, algunas de las viviendas inicialmente afectadas a su actividad económica de promoción inmobiliaria.
A esos efectos, el tribunal comienza recordando que el autoconsumo de bienes, como operación asimilada a una entrega de bienes, producido como consecuencia del «cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional» —artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992—, es un autoconsumo interno cuyo gravamen busca evitar la indebida deducción de determinadas cuotas soportadas, tratando de ajustar las deducciones practicadas al verdadero destino dado a los bienes. De ese modo, si la deducción efectuada inicialmente por afectar bienes a una actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se producirá el hecho imponible del impuesto por existir una operación asimilada a una entrega de bienes regulada en el aludido artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992.
Sentado lo anterior, el tribunal comienza analizando si, en el caso planteado, existen realmente dos sectores diferenciados de actividad, extremo que requiere que las actividades tengan asignados en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas códigos distintos a nivel de tres dígitos; que no sean actividades accesorias de la actividad principal; y que los porcentajes de deducción aplicables en las actividades difieran en más del 50%. Teniendo en cuenta lo anterior, y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo existente al respecto, el Tribunal Central concluye que existen dos sectores diferenciados dentro de la actividad del obligado tributario, estos son, la promoción inmobiliaria y el alquiler. Por ello, normalmente, un cambio de afectación desde uno de esos sectores al otro provocará la realización del hecho imponible antes referido, ya que esa circunstancia supondrá un cambio en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que se afectó inicialmente el bien.
Sin embargo, las afirmaciones anteriores han de matizarse cuando los obligados tributarios promuevan una edificación con intención de venta, destinando posteriormente todos o parte de los inmuebles a su arrendamiento con opción de compra. A esos efectos el Tribunal Central recuerda cuáles son los elementos principales de este tipo de contratos, resumidos en la concesión al optante —arrendatario en estos casos—, de la facultad de decidir unilateralmente respecto a la realización de una compra, y en la fijación en el contrato del objeto, precio y plazo para el ejercicio de la opción. Por el contrario, el pago de una prima por la opción se entiende como una condición accesoria, cuya ausencia no invalida el contrato.
En ese contexto —y siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos vertida en la contestación a la consulta vinculante V0643-19, de 26 de marzo—, el Tribunal Central destaca que, para conocer realmente si ha existido un cambio de afectación entre sectores diferenciados de actividad cuando un inmueble inicialmente afectado a la actividad de promoción inmobiliaria se destina al arrendamiento con opción de compra, ha de atenderse a la voluntad de las partes para calificar el contrato y, posteriormente, determinar sus efectos en ámbitos como el tributario.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, en el caso analizado el tribunal aprecia la existencia de tres tipos de contratos diferentes:
— En primer lugar, contratos de arrendamiento suscritos en documento privado en los que no figura en su clausulado la concesión al arrendatario de una opción de compra.
— En segundo término, contratos de arrendamiento que figuran documentados en un impreso oficial de arrendamientos urbanos sujetos al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, figurando en algunos de ellos un convenio de opción de compra anexo al contrato de arrendamiento en el que se establecen las condiciones esenciales del contrato antes referidas. No obstante, en cuanto al plazo de ejercicio de la opción, aunque con carácter general éste se fija con una duración similar a la del arrendamiento, existen supuestos en los que la opción sólo puede ejercitarse durante un plazo inferior al fijado para el arriendo.
— Por último, consta también la existencia de contratos de arrendamiento con opción de compra documentados en contrato privado, en los que se especifican los elementos constitutivos de la opción de compra.
Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal entiende que no puede obviarse la existencia de una efectiva opción de compra en aquellos contratos en los que expresamente así se haya pactado, con independencia de la tributación declarada por el arrendador (entidad recurrente) respecto de tales contratos de arrendamiento, e independientemente también de la finalidad de dicho sujeto al suscribirlos. Por tanto, debe prevalecer la intención manifestada a través del contrato de conceder una opción de compra al arrendatario, al margen de que lo declarado a efectos del impuesto sobre el valor añadido por el arrendador no se ajuste a la realidad del contrato.
Así pues, el Tribunal Central concluye qué si del clausulado contractual se desprende la intención del obligado tributario de destinar las viviendas promovidas a la venta en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, no cabe hablar, respecto a dichos inmuebles, de cambio de afectación del sector de promoción al sector arrendamiento. En consecuencia, en dichas circunstancias y respecto de esos inmuebles, no se daría el presupuesto para apreciar la existencia del autoconsumo al que se refiere el citado artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992.
A sensu contrario, sí cabría apreciar la existencia del citado autoconsumo cuando en los contratos de arrendamiento no figure expresamente la concesión de una opción de compra. Y la misma conclusión habría de aplicarse, también, respecto de aquellos contratos en los que, habiéndose concedido dicha opción de compra y siendo el plazo para su ejercicio inferior al de la duración del arrendamiento, aquél ya hubiera vencido continuando aisladamente el arrendamiento ya sin opción alguna, matizando en este caso el tribunal que el autoconsumo tendrá lugar en el momento en que venza la opción sin que el arrendatario la haya ejercido. Por tanto, en esos dos casos, en la medida en que existen sectores diferenciados de actividad, concurrirá el supuesto de autoconsumo recogido en el artículo referido por cambio de afectación de las viviendas y anexos de la actividad de promoción a la de alquiler.
A esos efectos, el tribunal comienza recordando que el autoconsumo de bienes, como operación asimilada a una entrega de bienes, producido como consecuencia del «cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional» —artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992—, es un autoconsumo interno cuyo gravamen busca evitar la indebida deducción de determinadas cuotas soportadas, tratando de ajustar las deducciones practicadas al verdadero destino dado a los bienes. De ese modo, si la deducción efectuada inicialmente por afectar bienes a una actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se producirá el hecho imponible del impuesto por existir una operación asimilada a una entrega de bienes regulada en el aludido artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992.
Sentado lo anterior, el tribunal comienza analizando si, en el caso planteado, existen realmente dos sectores diferenciados de actividad, extremo que requiere que las actividades tengan asignados en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas códigos distintos a nivel de tres dígitos; que no sean actividades accesorias de la actividad principal; y que los porcentajes de deducción aplicables en las actividades difieran en más del 50%. Teniendo en cuenta lo anterior, y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo existente al respecto, el Tribunal Central concluye que existen dos sectores diferenciados dentro de la actividad del obligado tributario, estos son, la promoción inmobiliaria y el alquiler. Por ello, normalmente, un cambio de afectación desde uno de esos sectores al otro provocará la realización del hecho imponible antes referido, ya que esa circunstancia supondrá un cambio en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que se afectó inicialmente el bien.
Sin embargo, las afirmaciones anteriores han de matizarse cuando los obligados tributarios promuevan una edificación con intención de venta, destinando posteriormente todos o parte de los inmuebles a su arrendamiento con opción de compra. A esos efectos el Tribunal Central recuerda cuáles son los elementos principales de este tipo de contratos, resumidos en la concesión al optante —arrendatario en estos casos—, de la facultad de decidir unilateralmente respecto a la realización de una compra, y en la fijación en el contrato del objeto, precio y plazo para el ejercicio de la opción. Por el contrario, el pago de una prima por la opción se entiende como una condición accesoria, cuya ausencia no invalida el contrato.
En ese contexto —y siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos vertida en la contestación a la consulta vinculante V0643-19, de 26 de marzo—, el Tribunal Central destaca que, para conocer realmente si ha existido un cambio de afectación entre sectores diferenciados de actividad cuando un inmueble inicialmente afectado a la actividad de promoción inmobiliaria se destina al arrendamiento con opción de compra, ha de atenderse a la voluntad de las partes para calificar el contrato y, posteriormente, determinar sus efectos en ámbitos como el tributario.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, en el caso analizado el tribunal aprecia la existencia de tres tipos de contratos diferentes:
— En primer lugar, contratos de arrendamiento suscritos en documento privado en los que no figura en su clausulado la concesión al arrendatario de una opción de compra.
— En segundo término, contratos de arrendamiento que figuran documentados en un impreso oficial de arrendamientos urbanos sujetos al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, figurando en algunos de ellos un convenio de opción de compra anexo al contrato de arrendamiento en el que se establecen las condiciones esenciales del contrato antes referidas. No obstante, en cuanto al plazo de ejercicio de la opción, aunque con carácter general éste se fija con una duración similar a la del arrendamiento, existen supuestos en los que la opción sólo puede ejercitarse durante un plazo inferior al fijado para el arriendo.
— Por último, consta también la existencia de contratos de arrendamiento con opción de compra documentados en contrato privado, en los que se especifican los elementos constitutivos de la opción de compra.
Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal entiende que no puede obviarse la existencia de una efectiva opción de compra en aquellos contratos en los que expresamente así se haya pactado, con independencia de la tributación declarada por el arrendador (entidad recurrente) respecto de tales contratos de arrendamiento, e independientemente también de la finalidad de dicho sujeto al suscribirlos. Por tanto, debe prevalecer la intención manifestada a través del contrato de conceder una opción de compra al arrendatario, al margen de que lo declarado a efectos del impuesto sobre el valor añadido por el arrendador no se ajuste a la realidad del contrato.
Así pues, el Tribunal Central concluye qué si del clausulado contractual se desprende la intención del obligado tributario de destinar las viviendas promovidas a la venta en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, no cabe hablar, respecto a dichos inmuebles, de cambio de afectación del sector de promoción al sector arrendamiento. En consecuencia, en dichas circunstancias y respecto de esos inmuebles, no se daría el presupuesto para apreciar la existencia del autoconsumo al que se refiere el citado artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992.
A sensu contrario, sí cabría apreciar la existencia del citado autoconsumo cuando en los contratos de arrendamiento no figure expresamente la concesión de una opción de compra. Y la misma conclusión habría de aplicarse, también, respecto de aquellos contratos en los que, habiéndose concedido dicha opción de compra y siendo el plazo para su ejercicio inferior al de la duración del arrendamiento, aquél ya hubiera vencido continuando aisladamente el arrendamiento ya sin opción alguna, matizando en este caso el tribunal que el autoconsumo tendrá lugar en el momento en que venza la opción sin que el arrendatario la haya ejercido. Por tanto, en esos dos casos, en la medida en que existen sectores diferenciados de actividad, concurrirá el supuesto de autoconsumo recogido en el artículo referido por cambio de afectación de las viviendas y anexos de la actividad de promoción a la de alquiler.
