Beneficios fiscales de la empresa familiar en el ISD: no es necesario justificar desde un punto de vista económico la necesidad de contratar a un empleado a jornada completa

a) El criterio del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 14 de julio de 2025 (rec. núm. 2197/2023), dirime si para entender cumplido el requisito exigido por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, a efectos de considerar que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica —lo que a su vez determinará la posibilidad de aplicar los beneficios de la empresa familiar en el ámbito de impuestos como el del patrimonio o el de sucesiones y donaciones—, es suficiente la contratación de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para gestionar la actividad o si, por el contrario, es preciso que tal contratación se justifique también desde un punto de vista económico.

En el caso analizado en dicha sentencia, se contrató con una empresa externa la gestión del arrendamiento de catorce de los dieciséis inmuebles afectos a la actividad, estando los dos restantes alquilados a una sociedad vinculada y a un arrendatario que tenía tal condición desde 2010. Sobre la base de la ausencia de carga de trabajo suficiente en la actividad de arrendamiento inmobiliario desarrollada por la empresa familiar, la Administración tributaria entendió que no estaba justificada la contratación de una persona a jornada completa, lo que impedía considerar que existiese actividad económica en los términos del citado artículo 27.2 de la Ley 35/2006 y, por tanto, la aplicación de beneficios fiscales ligados a la empresa familiar como los previstos a efectos sucesorios,  objeto de la controversia.

En la misma línea se manifestó el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la sentencia ahora recurrida, entendiendo que las tareas del empleado de la sociedad familiar quedaban resumidas en la práctica a la llevanza de la contabilidad y al archivo y clasificación de la documentación soporte, lo que le condujo a concluir que «no parece justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de ocho horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponer más de una hora de trabajo al día; siendo así que la contratación en esas condiciones de un empleado sólo puede obedecer a la obtención de otro tipo de beneficios, como sucede en este caso que conlleva realizar un cumplimiento formal o aparente de los requisitos fiscales exigidos para tener acceso a un trato fiscal privilegiado en el impuesto sobre patrimonio y en el impuesto sucesorio».

Pues bien, el Tribunal Supremo se separa ahora del criterio sostenido por la sentencia de instancia, sentando como doctrina que «para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico».

Tal criterio se ha apoyado, entre otros, en los siguientes argumentos.

Por un lado, atendiendo a la jurisprudencia del propio tribunal, éste destaca que el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable del impuesto sobre sucesiones y donaciones es el del devengo del impuesto, es decir, el del fallecimiento del causante. Pues bien, señala el Alto Tribunal, si en esa fecha resulta incontrovertido que la sociedad  familiar realizaba la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, algo que nunca antes había cuestionado la Administración, y no se ha producido ningún cambio de circunstancias tras el devengo, «no resulta razonable que, a una sociedad que venía realizando la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles y que tributaba conforme a ella sin discrepancia alguna por la Administración, se le niegue, a efectos de la aplicación por los herederos de la reducción prevista en el artículo 20.2.c LISD, que concurriera el requisito de ejercer una actividad económica», por entender la Administración que los requisitos exigidos para aplicar la reducción —empleado a jornada completa—, «son necesarios pero no «suficientes», debiendo analizarse la realidad económica de la sociedad».

Por otra parte, advierte el tribunal, su jurisprudencia previa respecto de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 en relación con otros impuestos diferentes al impuesto sobre sucesiones y donaciones no resulta automáticamente trasladable a éste, ya que en el contexto sucesorio debe prevalecer una interpretación finalista o teleológica alineada con los principios interpretativos auspiciados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de modo que se debe propiciar, en línea con la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994, la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión.

Pues bien, tal interpretación finalista conduce al Tribunal Supremo a considerar que la existencia de un empleado a jornada completa es un requisito suficiente para entender que existe actividad económica en el caso analizado, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada desde un punto de vista económico. Y ello, añade, porque lo que el legislador hizo con esta previsión fue introducir una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, de forma que exigir un requisito adicional, como es la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico, supone introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, ya que no se sabría cuál sería esa mínima carga de trabajo que requeriría, en cada caso, desde la perspectiva de la lógica económica, contar una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por otra parte, además de la conclusión a la que el Alto Tribunal ha llegado en torno a la cuestión analizada, resulta interesante tener en cuenta la crítica que introduce en la sentencia sobre el proceder de la Administración en este caso. Apunta así que, «lo que en el fondo subyace en este litigio es que la Administración, tal como admite el Abogado del Estado en su escrito de oposición, ha llegado a la conclusión de que la contratación de la persona a jornada completa era «ficticia» y, pese a ello, no afronta una situación de simulación que, como en otras ocasiones, no se quiere afrontar». Por ello, añade, «aun aceptando a efectos dialécticos la tesis esgrimida en el escrito de oposición, consistente en que la contratación era «ficticia» y, por tanto, simulada, esta figura, con sus importantes consecuencias, no cabe establecerla al descuido de un modo oscuro, impreciso o ininteligible, sino de forma expresa y solemne, no solo afirmando, en tales casos, que el contrato que se examina es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, dónde radica la simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio aparente y cuál el disimulado».

b) Consideraciones finales

La doctrina vertida por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada ha de circunscribirse, en principio, al ámbito del impuesto sucesorio, teniendo en cuenta que el propio Tribunal Supremo advierte en el fallo comentado que existen otras interpretaciones del requisito analizado vertidas en relación con otros impuestos —como el impuesto sobre la renta de las personas físicas o el impuesto sobre sociedades—, que no cabe trasladar automáticamente al impuesto sobre sucesiones debido a las particularidades que justifican el trato fiscal favorable a la sucesión de la empresa familiar.

En ese sentido, por ejemplo, la Audiencia Nacional ha analizado muy recientemente la misma cuestión, dirimiendo en su Sentencia de 1 de julio de 2025 —rec. núm. 32/2020—, si debería justificarse una mínima carga de trabajo que requiera, desde la perspectiva económica, contar con una persona empleada a jornada completa, cuestión que se aborda en ese caso en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas para delimitar las rentas imputadas al contribuyente como rendimientos de capital inmobiliario y no como actividades económicas.

Pues bien, según la Audiencia Nacional, en ese caso y a efectos de calificar como actividad económica al arrendamiento de inmuebles, sí debería justificarse una mínima carga de trabajo que haga preciso, desde la lógica económica, contar con una persona empleada con contrato laboral y a tiempo completo, exigencia que el tribunal no entiende cumplida, por ejemplo, cuando la persona contratada se limita a cobrar las rentas de la entidad derivadas de los arrendamientos. Tal interpretación, al margen de que pueda suscitar dudas considerando en particular la doctrina del Tribunal Supremo sobre la inexigibilidad de requisitos no establecidos en leyes tributarias, pone de relieve que la interpretación del requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 en el ámbito de un impuesto determinado, no puede trasladarse automáticamente al contexto de tributos diferentes.