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PUBLICACIÓN
Bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas socio-sociedad: consecuencias de la anulación de la liquidación practicada a una de las partes
3 de agosto, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 3013/2021), analiza las consecuencias que en el contexto de los ajustes por operaciones vinculadas derivadas de la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, deben derivarse cuando el ajuste negativo practicado en la base imponible del impuesto sobre sociedades resulta posteriormente anulado junto con la liquidación resultante de la regularización.
En el supuesto analizado la inspección tributaria regularizó una operación vinculada entre un obligado tributario y una entidad de la que aquél era administrador único y socio mayoritario. En concreto, la Administración consideró que el valor convenido de los servicios prestados por aquél a la entidad no se correspondía con el valor de mercado, por lo que llevó a cabo un procedimiento de valoración de la operación vinculada —aplicando el método del coste incrementado previsto en el artículo 18.4.b) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades—.
En consecuencia, se ajustaron los rendimientos de actividad declarados por el obligado tributario, incrementándolos en el importe de la diferencia entre el valor de mercado calculado y el valor convenido de las retribuciones satisfechas al profesional —ajuste primario—. Asimismo, en cuanto al ajuste secundario por el desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal, la diferencia de valores que opera a favor de la sociedad se calificó como aportación del socio a los fondos propios de la entidad en el porcentaje de su participación, aumentando el valor de adquisición de su participación y calificándose tal exceso como liberalidad no deducible.
Paralelamente, en correspondencia con lo anterior, se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con la sociedad vinculada, practicando los ajustes bilaterales correspondientes, traducidos en minoraciones de la base imponible a efectos del impuesto sobre sociedades.
Si embargo, el Tribunal Económico Administrativo Regional —considerando que no se aplicó correctamente el método del coste incrementado—, anuló el acuerdo de liquidación donde se contenía, precisamente, la citada minoración de las bases imponibles del impuesto sobre sociedades de la entidad reclamante, que de ese modo resultó también anulado.
Pues bien, el Tribunal Central, analizados tanto el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativos ambos a las operaciones vinculadas, entiende que los ajustes derivados de las mismas deben realizarse obligatoriamente de forma bilateral. De lo contrario, añade, se producirían situaciones anómalas que no encuentran acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo bien un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública —como sucedería en el caso analizado al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última—, o bien una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma —si se diese la situación contraria a la aquí expuesta—.
Lo anterior, concluye el tribunal, supone considerar que tanto en casos de regularizaciones de la inspección, como cuando posteriormente se revisan éstas, debe tenerse en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa.
Lo anterior condujo al Tribunal Central a concluir que, en el caso analizado, pese a que la inspección actuó con pleno respeto a los principios rectores de la regularización en operaciones vinculadas —determinando un incremento de la cantidad que debía tributar por IRPF y una correlativa disminución en la base imponible de la entidad a efectos del impuesto sobre sociedades—, la anulación posterior de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica produjo una indeseada asimetría.
Llegados a este punto, el Tribunal Central concluye que el respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que «una vez anulada la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación».
Además, dada la eficacia bilateral de la fijación administrativa del valor de mercado de las operaciones vinculadas, el tribunal recuerda que resulta necesario, para que dicha valoración pueda llevarse a cabo, que no haya prescrito el derecho a liquidar el ejercicio en que se llevó a cabo la operación en ninguna de las partes intervinientes en la misma. De ese modo —como ya manifestó en su Resolución de 13 de abril de 2011 (RG 2506/2010)— «si hay prescripción respecto de una de las sociedades vinculadas intervinientes en la operación habrá que estar al valor declarado por las partes y no al valor de mercado, al no poder realizarse en estos casos el “ajuste bilateral”».
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Central, partiendo de la anulación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de la entidad recurrente, entiende que la única manera de mantener la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas y de salvar una posible ruptura de la misma, es anular también la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio en relación con la operación vinculada.
A este respecto cabe apuntar que en determinados casos las operaciones vinculadas socio-sociedad no son regularizadas en aplicación de la normativa que regula tales operaciones, sino en virtud de otras cláusulas antiabuso, de manera que las consecuencias de la regularización pueden ser diferentes.
En el supuesto analizado la inspección tributaria regularizó una operación vinculada entre un obligado tributario y una entidad de la que aquél era administrador único y socio mayoritario. En concreto, la Administración consideró que el valor convenido de los servicios prestados por aquél a la entidad no se correspondía con el valor de mercado, por lo que llevó a cabo un procedimiento de valoración de la operación vinculada —aplicando el método del coste incrementado previsto en el artículo 18.4.b) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades—.
En consecuencia, se ajustaron los rendimientos de actividad declarados por el obligado tributario, incrementándolos en el importe de la diferencia entre el valor de mercado calculado y el valor convenido de las retribuciones satisfechas al profesional —ajuste primario—. Asimismo, en cuanto al ajuste secundario por el desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal, la diferencia de valores que opera a favor de la sociedad se calificó como aportación del socio a los fondos propios de la entidad en el porcentaje de su participación, aumentando el valor de adquisición de su participación y calificándose tal exceso como liberalidad no deducible.
Paralelamente, en correspondencia con lo anterior, se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con la sociedad vinculada, practicando los ajustes bilaterales correspondientes, traducidos en minoraciones de la base imponible a efectos del impuesto sobre sociedades.
Si embargo, el Tribunal Económico Administrativo Regional —considerando que no se aplicó correctamente el método del coste incrementado—, anuló el acuerdo de liquidación donde se contenía, precisamente, la citada minoración de las bases imponibles del impuesto sobre sociedades de la entidad reclamante, que de ese modo resultó también anulado.
Pues bien, el Tribunal Central, analizados tanto el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativos ambos a las operaciones vinculadas, entiende que los ajustes derivados de las mismas deben realizarse obligatoriamente de forma bilateral. De lo contrario, añade, se producirían situaciones anómalas que no encuentran acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo bien un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública —como sucedería en el caso analizado al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última—, o bien una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma —si se diese la situación contraria a la aquí expuesta—.
Lo anterior, concluye el tribunal, supone considerar que tanto en casos de regularizaciones de la inspección, como cuando posteriormente se revisan éstas, debe tenerse en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa.
Lo anterior condujo al Tribunal Central a concluir que, en el caso analizado, pese a que la inspección actuó con pleno respeto a los principios rectores de la regularización en operaciones vinculadas —determinando un incremento de la cantidad que debía tributar por IRPF y una correlativa disminución en la base imponible de la entidad a efectos del impuesto sobre sociedades—, la anulación posterior de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica produjo una indeseada asimetría.
Llegados a este punto, el Tribunal Central concluye que el respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que «una vez anulada la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación».
Además, dada la eficacia bilateral de la fijación administrativa del valor de mercado de las operaciones vinculadas, el tribunal recuerda que resulta necesario, para que dicha valoración pueda llevarse a cabo, que no haya prescrito el derecho a liquidar el ejercicio en que se llevó a cabo la operación en ninguna de las partes intervinientes en la misma. De ese modo —como ya manifestó en su Resolución de 13 de abril de 2011 (RG 2506/2010)— «si hay prescripción respecto de una de las sociedades vinculadas intervinientes en la operación habrá que estar al valor declarado por las partes y no al valor de mercado, al no poder realizarse en estos casos el “ajuste bilateral”».
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Central, partiendo de la anulación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de la entidad recurrente, entiende que la única manera de mantener la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas y de salvar una posible ruptura de la misma, es anular también la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio en relación con la operación vinculada.
A este respecto cabe apuntar que en determinados casos las operaciones vinculadas socio-sociedad no son regularizadas en aplicación de la normativa que regula tales operaciones, sino en virtud de otras cláusulas antiabuso, de manera que las consecuencias de la regularización pueden ser diferentes.
