Cálculo de la «amortización mínima» correctora del valor de adquisición en la transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas previamente arrendados

1. Criterio del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 20 de noviembre de 2025 (rec. núm. 7361/2023), resuelve en casación, en el contexto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), si para calcular la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble previamente arrendado por un sujeto que no ejerce actividades empresariales o profesionales (obteniendo, por tanto, rendimientos del capital inmobiliario), el valor de adquisición debe minorarse en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles independientemente de que éstas se hayan practicado o no. Además, en caso de ser afirmativa la respuesta a la cuestión anterior, examina también si el valor de adquisición habrá de minorarse siempre en la cantidad destinada a la amortización del inmueble cifrada en un tipo fijo mínimo y máximo del 3% o, por el contrario, puede aplicarse cualquier otro tipo inferior siempre que no exceda del 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Analizar la cuestión implica tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos: (a) el artículo 23 de la Ley 35/2006 del IRPF —donde se recogen los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, aludiendo específicamente a las cantidades destinadas a la amortización del inmueble «siempre que respondan a su depreciación efectiva», entendiendo que la amortización cumple el requisito de efectividad «si no excede» del resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral (el mayor de los dos), sin incluir el valor del suelo—; (b) el artículo 35.1 de la dicha ley —en virtud del cual el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos debe minorarse «en el importe de las amortizaciones»—; y (c) el artículo 40 del Reglamento del impuesto —que completa el citado artículo 35.1 de la ley apuntando que a los efectos indicados se computará, «en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto», concretando que «se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso».

En ese contexto, ante la falta de previsión expresa en la Ley y Reglamento del IRPF sobre la forma en la que ha de calcularse tal amortización mínima, la recurrente aplicó la Orden de 27 de abril de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del IRPF que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. De acuerdo con esta Orden, el contribuyente calculó la amortización aplicable para el Grupo 1 «edificios y otras construcciones», sobre el periodo máximo de 68 años, siendo el porcentaje de amortización resultante inferior al porcentaje del 3%.

La Administración, por su parte, negó la posibilidad de aplicar dicha Orden porque en el caso analizado el inmueble arrendado no estaba afecto a una actividad económica, entendiendo que el sujeto pasivo debió reducir del valor de adquisición del inmueble enajenado el 3% sobre el mayor valor, catastral o de adquisición (el mayor), excluido el valor del suelo, por el tiempo que estuvo cedido o en alquilado, e independientemente de que tal cantidad se aplicara o no como gasto deducible.

Pues bien, el Tribunal Supremo resuelve ahora la cuestión a favor de la recurrente.

En primer lugar, apunta el tribunal que no ha de confundirse el concepto de amortización mínima a que se refieren los artículos 35.1 de la Ley 35/2006 y 40 del texto reglamentario —que opera en el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales para corregir el valor de adquisición—, con la previsión de la depreciación efectiva del artículo 23 de la ley —que opera como gasto deducible en los rendimientos netos del capital inmobiliario—. En este último caso, señala el tribunal, el límite máximo del 3% constituye una cantidad que se presume como depreciación efectiva y que se reputa deducible como amortización, bastando para ello con acreditar el alquiler o cesión del inmueble, si bien cabría aplicar una amortización inferior. Sin embargo, para fijar el valor de adquisición del bien enajenado ante una eventual ganancia o pérdida patrimonial el legislador, por remisión reglamentaria, obliga a computar una amortización mínima, pero que ni se fija ni se cuantifica directamente en el marco regulatorio del IRPF. Así, como nada más se dice ni se explica en la ley o en el reglamento del IRPF sobre cómo calcular tal amortización mínima, al tratarse de un concepto fiscal y contable debemos acudir al resto de disposiciones normativas en las que sí se fijan criterios para su cuantificación, entre las cuales se encuentra el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o a la todavía vigente Orden de 27 de marzo de 1998, que fue la aplicada por la recurrente.

A tenor del tribunal, la negativa de la Administración tributaria a aceptar que el contribuyente aplique dicha Orden, sobre la base de que aquél no realiza actividades económicas, es un argumento que carece de solidez. Así, añade, la calificación de las rentas generadas por el alquiler como rendimientos de actividades económicas o del capital inmobiliario depende de una exigencia esencialmente formal —prevista en el artículo 27 de la Ley 35/2006 y concretada en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para gestionar la actividad— requisito que «ni altera ni modifica sustancialmente la realidad económica y mercantil como para explicar la restricción y la imposibilidad de que un contribuyente complete, a falta de mayor precisión por parte de la LIRPF, el concepto de amortización mínima como lo hizo la actora en el presente litigio a través de la Orden Ministerial 27 de marzo de 1998».

Sobre la base de lo anterior el Alto Tribunal fija doctrina concluyendo que los contribuyentes que, no habiendo realizado económicas empresariales o profesionales, hayan obtenido rendimientos del capital inmobiliario por la cesión de inmuebles y calculado la amortización conforme a lo previsto en la Orden Ministerial 27 de marzo de 1998, cuando en un momento posterior procedan a su transmisión, no tendrán que aplicar la amortización máxima del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral y sí podrán aplicar, para determinar el valor de adquisición de inmueble, otra inferior que encaje en el concepto de amortización mínima del artículo 35 de la Ley del IRPF.

2. Consideraciones finales

Sobre el tema abordado por el Tribunal Supremo en el fallo analizado comentamos hace unos meses la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 20 de febrero de 2025[1]. En aquella ocasión el contribuyente había calculado su ganancia patrimonial minorando el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones computadas en los ejercicios en que el inmueble estuvo alquilado, cantidades que había calculado aplicando el 3% sobre el valor catastral del inmueble —y no sobre el valor de adquisición, superior al catastral—. El recurrente defendió su posición entendiendo que la amortización por él calculada era superior a la considerada como mínima de acuerdo con las normas del impuesto sobre sociedades, aunque inferior a la máxima que resultaría de aplicar el citado porcentaje sobre el valor de adquisición. La Administración, por su parte, entendía que, en las transmisiones de inmuebles previamente arrendados, la amortización mínima coincidía con la cantidad derivada de aplicar el 3% sobre el mayor valor de los dos citados.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Regional respaldó la posición del contribuyente, sobre la base de consideraciones que también ha vertido el Tribunal Supremo en la sentencia comentada. Básicamente, teniendo en cuenta que la normativa del IRPF no ofrece pautas para concretar la «amortización mínima», el tribunal regional entendió que la solución ha de buscarse en la normativa básica en materia de amortizaciones en el ámbito tributario, concretada en ese caso en las normas reguladores del impuesto sobre sociedades y, en particular, en el artículo 12 de la Ley 27/2014. En él se alude a los sistemas por los que podrán calcularse las amortizaciones por depreciación efectiva, siendo el primero de ellos el  relativo a la amortización por tablas, que desarrolla el artículo 4 del Reglamento del impuesto. Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Regional entendió que para determinar la amortización mínima a la que se refiere el artículo 40 del Reglamento del IRPF, la referencia al periodo máximo de amortización que hace dicho precepto debe entenderse por referencia al periodo máximo recogido en las tablas del impuesto sobre sociedades, que son las que, de forma expresa, concretan de manera general los periodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, para las viviendas.

En consecuencia, concluyó el tribunal valenciano, «no es correcto que el porcentaje de amortización determinado por la oficina gestora del 3 por ciento aplicado sobre el valor de adquisición del inmueble se corresponda con la amortización mínima a tener en cuenta, debiendo anularse la regularización practicada».

En esa línea se manifestó también el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, en su Resolución de 1 de octubre de 2024 (RG 35/02555/2023), concluyendo que «es necesario remitirse a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al efecto de determinar la amortización mínima, por referencia al período máximo de amortización recogido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades que son, las que, de forma expresa, concretan, de manera general, los períodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, las viviendas».

Pues bien, si con las citadas resoluciones de esos tribunales económico-administrativos regionales podía ya cuestionarse el criterio que la Dirección General de Tributos vertió en consultas vinculantes como la V1430-17, de 6 de junio, o la V2421-23, de 7 de septiembre, la sentencia comentada del Tribunal Supremo parece haber venido a resolver de manera definitiva la controvertida cuestión.

Se pone así fin con esta sentencia al criterio sostenido por la Administración tributaria en las regularizaciones practicadas en las transmisiones de inmuebles previamente arrendados, consistente en minorar el valor de adquisición aplicando, en todo caso, un 3 % en concepto de amortización, y ello con independencia de que el contribuyente hubiera deducido o no importe alguno por la depreciación efectiva durante el arrendamiento, o lo hubiera hecho por un importe inferior a dicho porcentaje.

[1]https://ga-p.com/publicaciones/calculo-de-la-amortizacion-minima-que-ha-de-descontarse-del-valor-de-adquisicion-de-los-inmuebles-que-se-transmiten-tras-haber-estado-previamente-arrendados/