Cálculo de la «amortización mínima» que ha de descontarse del valor de adquisición de los inmuebles que se transmiten tras haber estado previamente arrendados

Criterio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia

El Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en su Resolución de 20 de febrero de 2025, analiza cuál es el importe que en concepto de «amortización mínima» debe tenerse en cuenta a la hora de determinar el valor de adquisición de un inmueble cuando éste se transmite tras haber estado arrendado.

A esos efectos, el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala al respecto que «el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso».

Por otra parte, el artículo 23 de la Ley 35/2006, contempla los gastos deducibles que podrán minorar el rendimiento íntegro del capital inmobiliario, aludiendo específicamente a las cantidades destinadas a la amortización del inmueble «siempre que respondan a su depreciación efectiva», entendiendo que la amortización cumple el requisito de efectividad «si no excede» del resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral —el mayor de los dos—, sin incluir el valor del suelo. En el mismo sentido se manifiesta también el artículo 14 del Reglamento del impuesto.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior el tribunal regional analiza el caso de un contribuyente que mantuvo alquilado durante varios períodos el inmueble que posteriormente vendió, calculando en ese ejercicio la alteración patrimonial generada tras restar del valor de transmisión el de adquisición, minorado éste en el importe de las amortizaciones computadas en los ejercicios en que el inmueble estuvo alquilado, cantidades que había calculado aplicando el 3% sobre el valor catastral del inmueble. Por tanto, entiende el recurrente que aplicó una amortización inferior a la que consideró como máxima —derivada de aplicar el 3% sobre el mayor de los dos valores citados—, ya que el valor de adquisición era superior al catastral, pero en todo caso superior a la que considera como amortización mínima —teniendo en cuenta lo establecido a esos efectos por la normativa del impuesto sobre sociedades—.

Disconforme con lo anterior, la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada al entender que cuando se transmite un inmueble que ha estado arrendado, la amortización mínima coincide con la cantidad derivada de aplicar el 3% sobre el mayor valor, de adquisición o catastral, excluido el valor del suelo, siendo el de adquisición mayor en ese caso —no el catastral tomado como referencia por el contribuyente—.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Regional respalda ahora la posición del contribuyente, sobre la base de las siguientes consideraciones:

—        La normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas exige que la amortización no exceda del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de dos valores aludidos relativos a la edificación, cálculo del que se deriva la amortización máxima, no la mínima.

—        No hay que confundir los conceptos de «amortización mínima» de los bienes a que se refiere el artículo 40 del Reglamento del impuesto —que hace referencia a la amortización más pequeña dentro de las posibles—, y de «depreciación efectiva» en el caso de inmuebles arrendados, de acuerdo con lo previsto en el 23 de la Ley 35/2006 —donde se alude a un límite máximo, no mínimo, determinado aplicando el 3% sobre el mayor de los dos valores citados—.

—        A falta de pautas en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas para concretar la «amortización mínima», el tribunal entiende que la solución ha de buscarse en la normativa básica en materia de amortizaciones en el ámbito tributario, que no es otra que la reguladora del impuesto sobre sociedades pues, añade, los conceptos de amortización y depreciación son, básicamente, conceptos contables relacionados con el ejercicio de actividades económicas.

—        El artículo 12 de la Ley 27/2014, es el que regula esta materia, indicando que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización, correspondan a la depreciación efectiva sufrida por los distintos elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, depreciación que, según ese precepto, podrá determinarse por varios sistemas de amortización, siendo el primero de ellos el  relativo a la amortización por tablas, que desarrolla el artículo 4 del Reglamento del impuesto. A tenor de éste, las tablas de amortización incluyen los diversos tipos de elementos amortizables, atribuyendo a cada uno de ellos un coeficiente lineal máximo de amortización y un periodo máximo de amortización, es decir, estableciendo un coeficiente máximo y un coeficiente mínimo que, en el caso de las viviendas, es del 1%.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Regional entiende que para determinar la amortización mínima a la que se refiere el artículo 40 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la referencia al periodo máximo de amortización que hace dicho precepto debe entenderse por referencia al periodo máximo recogido en las tablas del impuesto sobre sociedades, que son las que, de forma expresa, concretan de manera general los periodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, como se ha señalado, para las viviendas.

En consecuencia, concluye el tribunal, «no es correcto que el porcentaje de amortización determinado por la oficina gestora del 3 por ciento aplicado sobre el valor de adquisición del inmueble se corresponda con la amortización mínima a tener en cuenta, debiendo anularse la regularización practicada».

Consideraciones finales

Teniendo en cuenta lo anterior, habrá que entender que si el contribuyente no computó en su día un gasto por amortización del inmueble mientras éste estuvo arrendado, en el momento de la venta el valor de adquisición se minorará en el importe que resulte de aplicar la amortización mínima, conforme a lo previsto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades.

Por otra parte, si se hubiese aplicado el citado gasto, pero en una cuantía inferior a la amortización máxima resultante de aplicar el 3% sobre el mayor de los dos valores apuntados, esa será la cantidad a deducir siempre que no fuese menor a la citada amortización mínima, en cuyo caso se aplicaría ésta.

En esa línea se manifestó también el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, en su Resolución de 1 de octubre de 2024 (RG 35/02555/2023), concluyendo que «es necesario remitirse a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al efecto de determinar la amortización mínima, por referencia al período máximo de amortización recogido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades que son, las que, de forma expresa, concretan, de manera general, los períodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, las viviendas».

No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta el criterio que hasta el momento ha venido sosteniendo la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V1430-17, de 6 de junio, o la V2421-23, de 7 de septiembre. En ellas, analizando el citado artículo 40 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas donde la «amortización mínima» se identifica con «la que resulte del período máximo de amortización que corresponda o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso», considera que en los supuestos de transmisión de inmuebles previamente arrendados aquélla «será el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido —de acuerdo con la normativa del Impuesto que esté vigente en cada uno de los períodos impositivos en que el inmueble haya estado alquilado—, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado», porcentaje situado actualmente en el referido 3% de acuerdo con el vigente artículo 23 de la Ley 35/2006.