Calificación de los rendimientos obtenidos por los administradores sociales que, como socios, prestan servicios retribuidos a la sociedad

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0520-25, de 28 de marzo, recuerda su doctrina previa —plasmada, por ejemplo, en la consulta vinculante V819-23, de 10 de abril—, sobre la calificación y el tipo de retención que ha de aplicarse a los rendimientos que los administradores sociales puedan percibir cuando, pese a desempeñar su cargo de forma gratuita, perciben retribuciones en su condición de socios por el ejercicio de otros servicios que prestan a su entidad.

El centro directivo comienza recordando que sólo en el caso de que el cargo de administrador fuese retribuido, dicha remuneración sería para él un rendimiento del trabajo de los previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por otra parte, en relación con la retribución que dicho sujeto podría recibir por los servicios que, como socio, puede prestar a la sociedad —distinta de la que pudiera percibir por razón de su cargo de administrador—, la Dirección General de Tributos señala que la misma puede tener la calificación de rendimientos del trabajo —artículo 17.1 de la Ley 35/2006— o, en su caso, de rendimientos de actividades económicas.

A esos efectos el centro directivo analiza, especialmente, el último párrafo del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, donde se establece que «tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre», tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas «cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados».

Interpretando tal inciso, la Dirección General de Tributos destaca los siguientes aspectos.

En primer lugar, señala, dicho párrafo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o a las prestadas por la sociedad a través de sus socios. En éstas deben distinguirse con carácter general y a efectos fiscales, dos relaciones jurídicas, (a) la establecida entre el socio y la sociedad —en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquélla, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta que éste integrará en su impuesto sobre la renta de las personas físicas—, y (b) la mantenida entre el cliente y la sociedad, retribuyendo el primero a la segunda con una renta que la entidad integrará en su impuesto sobre sociedades.

Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que la ley exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad —atendiendo a la regla 3ª, apartado 3 de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre— esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho impuesto por la realización de dichas actividades.

Por tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales. Ahora bien, matiza el centro directivo, dicho ámbito comprende tanto a las sociedades profesionales a las que se refiere la Ley 2/2007, de 15 marzo, como a aquéllas que no habiéndose constituido como tales, tengan como objeto social la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección segunda.

Además, será necesario que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Pues bien, atendiendo a todo lo anterior, cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad —al margen de su condición de administrador—, únicamente podrán calificarse como rendimientos de actividades económicas si el socio estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. En ese caso, las retenciones aplicables serán las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la Ley 35/2006.

En caso contrario, señala la Dirección General, el socio percibiría rentas del trabajo personal —artículo 17.1 de la Ley 35/2006—, debiendo estarse, en relación con el tipo de retención aplicable, a lo establecido en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en concreto el que resulte de las reglas establecidas en el artículo 86 de dicha norma.

En definitiva, concluye el centro directivo, la calificación de las rentas analizadas dependerá del tipo de actividad realizada por la sociedad y el socio, y del alta o no de éste en el citado régimen especial de la Seguridad Social.

Además, añade, independientemente de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 35/2006 relativo a la valoración de las operaciones vinculadas, en relación con el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El criterio de la Dirección General de Tributos comentado ya había sido mantenido, como hemos señalado, en la consulta vinculante V0819-23, resolución esta última en la que, junto a otras como la V0782-24, de 17 de abril, también abordó, remitiéndose a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la posible consideración de los socios-administradores que prestan servicios remunerados a sus sociedades como sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido.

Señalaba así que, en línea de principio, dicha problemática deberá resolverse mediante la identificación del sujeto que realiza la ordenación de los medios de producción necesarios para el ejercicio de la actividad que constituye el objeto social de la entidad, para determinar si tales medios residen en el socio o en la sociedad.

Ahora bien, advierte el centro directivo, ello puede resultar complejo en relación con aquellos servicios «intuitu personae» donde el factor humano constituye un medio de producción relevante —con la consiguiente dificultad para diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional)—. Pues bien, en esos casos se apunta a la necesidad de analizar, en cada caso concreto,  los indicios que pueden llevar a determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica, tales como las condiciones en las que se realiza la actividad, acordadas entre el socio y la sociedad —determinando así si existe o no sometimiento por parte de aquél a los criterios organizativos de la entidad—; los términos que afectan a la retribución del socio —ligados o no de forma significativa a los resultados de su actividad—; o la asunción de responsabilidad frente a terceros —por el socio o por la sociedad—.