Calificación de los rendimientos percibidos por los socios que prestan servicios profesionales a su sociedad: diferenciación entre «inclusión» y «afiliación» al RETA

El criterio del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 8 de octubre de 2025 (rec. núm. 5528/2023), analiza el artículo 27.1, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el fin de determinar si los rendimientos obtenidos por la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad en la que participa pueden calificarse como rendimientos de actividades económicas sólo cuando el socio está dado de alta efectivamente en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), o es suficiente que esté comprendido, encuadrado o incluido en uno de los supuestos de cotización obligatoria en el referido RETA.

En el caso analizado por el tribunal el contribuyente es médico y está dado de alta en el epígrafe 832 de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas —«Actividades Profesionales, Médicos especialistas (excluidos estomatólogos y odontólogos)»—, prestando servicios para una entidad en la que participa en un 57% de su capital social y de la que es administrador, entidad que, a su vez, consta dada de alta en el epígrafe 942.9, Sección Primera Empresarial, Otros Servicios Sanitarios, del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Pues bien, en su autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el contribuyente declaró como rendimientos de actividades económicas la totalidad de las rentas percibidas de la citada sociedad, calificación que no compartió ni la Administración Tributaria ni el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de instancia.

Para resolver la cuestión, el Tribunal Supremo comienza recordando que el tercer párrafo del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, dispone que «tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (…), tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial (…)».

Además, repara también en el tenor literal del artículo 305 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS) —donde se hace referencia a las personas que «estarán obligatoriamente incluidas» en el campo de aplicación del RETA—, y del artículo 307 LGSS, donde se alude a la obligación de los sujetos anteriores de «solicitar su afiliación al sistema de la Seguridad Social».

Pues bien, teniendo en cuenta la citada normativa, el Tribunal Supremo entiende que la cuestión ha de dirimirse analizando el término «incluido» del artículo 27.1. de la Ley 35/2006, según el sentido propio de sus palabras y en relación con el contexto jurídico en el que se encuentran inserto ese precepto —esto es, los artículos 305 y 307 de la LGSS— de los que, en su opinión, se desprende que la afiliación tiene efectos meramente declarativos y no constitutivos.

Esto es, a juicio del tribunal, la inclusión en el RETA a la que alude el citado artículo 27.1 debe entenderse referida a la catalogación del trabajador en dicho régimen, pero no a su efectiva afiliación al mismo, requisito que, si el legislador hubiera querido incluir, lo hubiese hecho estableciendo que «el contribuyente esté afiliado (no incluido), a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos».

Cuestión distinta, añade el tribunal, serán las consecuencias que en el ámbito laboral puedan derivarse de esa ausencia de afiliación efectiva o alta formal en el RETA, contexto en el que sí pueden generarse imposición de sanciones y la obligación de cotizar en dicho régimen, pero que en todo caso son aspectos ajenos al ámbito tributario.

De ese modo, si no se tiene en cuenta el dato formal del alta en el RETA, la naturaleza jurídica del rendimiento es la de rendimiento de una actividad económica «no pudiendo ser calificado desde luego como rendimiento del trabajo al no existir una relación laboral pues es evidente que faltan las notas de ajenidad y dependencia».

En definitiva, el Tribunal Supremo establece que, a efectos fiscales, el término «incluido» al que se refiere el artículo 27.1, tercer párrafo de la Ley 35/2006 ha de interpretarse en el sentido de que «exige única y exclusivamente que el contribuyente esté comprendido o catalogado de manera obligatoria por imperativo legal dentro de los supuestos de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos según el art. 305.2.b) LGSS no siendo necesario que además cumpla el requisito formal de estar dado de alta efectivamente en este régimen especial al amparo del artículo 307 LGSS».

Consideraciones finales

De la sentencia comentada se ha hecho eco expresamente una nueva consulta del programa Informa de la Agencia Tributaria, señalando expresamente que la Ley 35/2006 «exige únicamente que el socio esté legalmente obligado a cotizar en el RETA, sin que sea necesario el cumplimiento del requisito formal de afiliación efectiva».

Por otra parte, el fallo comentado viene a matizar el criterio que la Dirección General de Tributos vertió en consultas como la V0515-25 o la V0520-25, ambas de 28 de marzo.

En ellas, el centro directivo concluía que la calificación de las retribuciones que percibe el socio de la sociedad, en el contexto que nos ocupa, dependería, en primer lugar del «tipo de actividad realizada por la sociedad y el socio» y, en segundo lugar, «del alta o no» de éste en el RETA, reiterando que «únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas si el socio estuviera “dado de alta” en el citado régimen especial de la Seguridad Social».

Las dudas que suscitaba este doble condicionante se han resuelto, por tanto, con el fallo comentado del Tribunal Supremo.

No obstante lo anterior, cabe poner de manifiesto la particular situación en la que siguen encontrándose quienes, participando en el capital social de una entidad dedicada a una actividad empresarial —Sección Primera de las Tarifas—, realizan tareas para la misma que implican una participación activa en la organización de los medios materiales y humanos de la actividad y que encajan también en dicha sección.

A este supuesto se ha referido la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en su consulta vinculante V1401-15, donde se analizaba el caso de un sujeto, administrador y socio único de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al «catering», que además de sus tareas que desempeñaba gratuitamente como administrador, realizaba diferentes labores correspondientes al servicio de comidas, como la planificación de menús, compra de materias primas, relaciones con clientes y proveedores, selección y gestión de personal o control de facturación.

Pues bien, en este caso, teniendo que cuenta que las actividades que constituyen el objeto de la sociedad y que el socio desarrolla, no tienen la naturaleza de actividades profesionales en los términos establecidos en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la Ley 35/2006 —ya que no se incluyen en la Sección Segunda, sino en la Sección Primera de las tarifas (consulta vinculante V2884-23, de 26 de octubre)—, el centro directivo concluye que las rentas obtenidas por el consultante no podrían calificarse como rendimientos de actividades económicas, sino como rentas del trabajo. Y ello, dice la Dirección General de Tributos «con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a los socios».

Este criterio ha sido reiterado en varias ocasiones por el centro directivo, por ejemplo, en consultas vinculantes como la V0625-21, de 17 de marzo, donde se califican como rendimientos del trabajo las rentas satisfechas a los socios —afiliados a la Seguridad Social en el Régimen de Autónomos—, por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad, o la V2235-22, de 25 de octubre, donde se reitera ese criterio aclarando que en estos casos los socios no tendrán la obligación de realizar pagos fraccionados.

En ese contexto, además, habría que plantear qué consecuencias podrían derivarse para tales sujetos a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA), teniendo en cuenta, como ha señalado la Dirección General de Tributos ha señalado en varias ocasiones —V0819-23, de 10 de abril—, que se trata de un impuesto armonizado a nivel comunitario;  que, atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tienen por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo; y que indicios tales como las condiciones en que se realiza la actividad, acordadas entre el socio y la sociedad —determinando así si existe o no sometimiento por parte de aquél a los criterios organizativos de la entidad—, los términos que afectan a la retribución del socio —ligados o no de forma significativa a los resultados de su actividad—, o la asunción de responsabilidad frente a terceros —por el socio o por la sociedad— determinarán la sujeción o no al impuesto.