Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
Cómputo del plazo de prescripción en supuestos de donaciones mediante transferencias bancarias
12 de febrero, 2021
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de noviembre de 2020 (rec. núm. 4467/2018), analiza en casación un supuesto en el que una mujer, casada en régimen de separación de bienes desde 1994 y habiendo renunciado a la herencia de su esposo en 2009 —tras fallecer aquél en 2008—, había recibido de él, entre 2005 y 2008, varias transferencias bancarias por un importe total cercano a los tres millones de euros las cuales, calificadas por la inspección tributaria como donaciones, conllevaron la correspondiente regularización tributaria en 2010.
Pues bien, en ese caso el núcleo de la controversia se centra en determinar, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, desde qué momento debe computarse el plazo de prescripción en las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios. Esto es, si dicho cómputo debe comenzar desde que la Administración tributaria tuvo conocimiento de tales donaciones —como pretende ésta—, o treinta días hábiles después de la fecha de los apuntes bancarios de las referidas transferencias —como pretende la contribuyente—.
A efectos de dirimir la cuestión, el Tribunal Supremo repara en la existencia de dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, podrían conducir a soluciones diferentes y contradictorias.
En ese sentido, si se atiende en primer lugar al artículo 67.1 de la Ley General Tributaria que, con carácter general en materia tributaria, fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar, solución que también recoge el artículo 48.1, segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a efectos de ese específico tributo, llevarían a considerar —teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley General Tributaria sobre el devengo—, que el plazo de prescripción previsto para la declaración o la autoliquidación, empieza a correr desde que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo lo cual, atendiendo al razonamiento de la recurrente, se habría producido en la fecha en que se realizaron válidamente las transferencias bancarias.
Por otro lado, el artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —en el que se apoyó la sentencia recurrida—, dispone que «en las adquisiciones que tengan su causa en una donación o en otros negocios jurídicos a título lucrativo e inter vivos incorporados a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1227 del Código Civil, la fecha del documento surta efectos frente a terceros», fecha que dicho precepto sitúa en el día en que el documento privado «hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron , o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio». Pues bien, la sentencia de instancia, interpretando ambos preceptos junto con el principio de la «actio non nata» contenido en el artículo 1969 de Código Civil, entendió que la prescripción sólo podría comenzar a computarse desde que la Administración tuvo constancia de las transferencias objeto de controversia.
Sin embargo el Tribunal Supremo considera que el citado precepto reglamentario establece una regla de prescripción aplicable siempre a las donaciones y también la misma regla aplicable a «otros negocios jurídicos a título lucrativo e inter vivos incorporados a un documento privado», sin que esta última exigencia, sólo predicable de esos «otros negocios jurídicos», pueda entenderse aplicable a la donación, que no está condicionada en los citados términos. Interpretarlo de otro modo, según el Alto Tribunal, llevaría al absurdo de que las consecuencias de una donación, en lo que se refiere al momento de comienzo de la prescripción, se harían depender de que la misma hubiera sido o no incorporada a un documento privado cuando, como sucede en este caso, no existe duda alguna sobre los momentos en que se produjeron efectivamente los desplazamientos patrimoniales.
Es cierto —continúa argumentando el tribunal—, que el juego de los referidos preceptos persigue la razonable finalidad de evitar que la opacidad inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal. Pero no es menos cierto que ello supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción que se contiene en el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria. En ese sentido, recuerda la sentencia objeto de comentario, dicho precepto regula el inicio de la prescripción sin establecer distinciones en función de que el devengo o nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible o en una operación opaca. Y, por otra parte, el citado artículo 67.1 pone de manifiesto que ese devengo o nacimiento de la obligación tributaria principal es el dato a partir del cual se pone en marcha el cómputo de los dos sucesivos plazos que la Ley General Tributaria contempla en orden a la liquidación final. Esto es, el plazo referido a la declaración o autoliquidación, que necesariamente nace con el devengo y, en segundo lugar, el plazo ulterior relativo a la actuación de la Administración que efectúa directamente la liquidación o confirma o revisa la autoliquidación del contribuyente, que sólo puede comenzar una vez finalizado el primero de los plazos mencionados.
En virtud de tales razonamientos, y acogiendo el criterio de la recurrente, concluye el tribunal que a los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de ese cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias.
Con esta interpretación el Tribunal Supremo evita que las donaciones realizadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios y sin que dicha operación se recoja en documento privado alguno, se conviertan de facto en imprescriptibles. Esa sería la consecuencia de mantener en tales casos, como hizo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de instancia, la aplicación del artículo 48.2, ya que el mismo abriría la posibilidad de que la Administración pudiera comprobar sine die tales donaciones, con los efectos negativos que de ello se derivarían desde el punto de vista del principio de seguridad jurídica.
Pues bien, en ese caso el núcleo de la controversia se centra en determinar, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, desde qué momento debe computarse el plazo de prescripción en las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios. Esto es, si dicho cómputo debe comenzar desde que la Administración tributaria tuvo conocimiento de tales donaciones —como pretende ésta—, o treinta días hábiles después de la fecha de los apuntes bancarios de las referidas transferencias —como pretende la contribuyente—.
A efectos de dirimir la cuestión, el Tribunal Supremo repara en la existencia de dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, podrían conducir a soluciones diferentes y contradictorias.
En ese sentido, si se atiende en primer lugar al artículo 67.1 de la Ley General Tributaria que, con carácter general en materia tributaria, fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar, solución que también recoge el artículo 48.1, segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a efectos de ese específico tributo, llevarían a considerar —teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley General Tributaria sobre el devengo—, que el plazo de prescripción previsto para la declaración o la autoliquidación, empieza a correr desde que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo lo cual, atendiendo al razonamiento de la recurrente, se habría producido en la fecha en que se realizaron válidamente las transferencias bancarias.
Por otro lado, el artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —en el que se apoyó la sentencia recurrida—, dispone que «en las adquisiciones que tengan su causa en una donación o en otros negocios jurídicos a título lucrativo e inter vivos incorporados a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1227 del Código Civil, la fecha del documento surta efectos frente a terceros», fecha que dicho precepto sitúa en el día en que el documento privado «hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron , o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio». Pues bien, la sentencia de instancia, interpretando ambos preceptos junto con el principio de la «actio non nata» contenido en el artículo 1969 de Código Civil, entendió que la prescripción sólo podría comenzar a computarse desde que la Administración tuvo constancia de las transferencias objeto de controversia.
Sin embargo el Tribunal Supremo considera que el citado precepto reglamentario establece una regla de prescripción aplicable siempre a las donaciones y también la misma regla aplicable a «otros negocios jurídicos a título lucrativo e inter vivos incorporados a un documento privado», sin que esta última exigencia, sólo predicable de esos «otros negocios jurídicos», pueda entenderse aplicable a la donación, que no está condicionada en los citados términos. Interpretarlo de otro modo, según el Alto Tribunal, llevaría al absurdo de que las consecuencias de una donación, en lo que se refiere al momento de comienzo de la prescripción, se harían depender de que la misma hubiera sido o no incorporada a un documento privado cuando, como sucede en este caso, no existe duda alguna sobre los momentos en que se produjeron efectivamente los desplazamientos patrimoniales.
Es cierto —continúa argumentando el tribunal—, que el juego de los referidos preceptos persigue la razonable finalidad de evitar que la opacidad inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal. Pero no es menos cierto que ello supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción que se contiene en el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria. En ese sentido, recuerda la sentencia objeto de comentario, dicho precepto regula el inicio de la prescripción sin establecer distinciones en función de que el devengo o nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible o en una operación opaca. Y, por otra parte, el citado artículo 67.1 pone de manifiesto que ese devengo o nacimiento de la obligación tributaria principal es el dato a partir del cual se pone en marcha el cómputo de los dos sucesivos plazos que la Ley General Tributaria contempla en orden a la liquidación final. Esto es, el plazo referido a la declaración o autoliquidación, que necesariamente nace con el devengo y, en segundo lugar, el plazo ulterior relativo a la actuación de la Administración que efectúa directamente la liquidación o confirma o revisa la autoliquidación del contribuyente, que sólo puede comenzar una vez finalizado el primero de los plazos mencionados.
En virtud de tales razonamientos, y acogiendo el criterio de la recurrente, concluye el tribunal que a los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de ese cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias.
Con esta interpretación el Tribunal Supremo evita que las donaciones realizadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios y sin que dicha operación se recoja en documento privado alguno, se conviertan de facto en imprescriptibles. Esa sería la consecuencia de mantener en tales casos, como hizo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de instancia, la aplicación del artículo 48.2, ya que el mismo abriría la posibilidad de que la Administración pudiera comprobar sine die tales donaciones, con los efectos negativos que de ello se derivarían desde el punto de vista del principio de seguridad jurídica.
