Consecuencias de la inexistencia de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias: infracción formal o pérdida del beneficio fiscal
11 de marzo, 2026
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 26 de febrero de 2026 (RG 9105/2024), analiza las exigencias normativas relativas a la contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y las posibles consecuencias jurídicas asociadas a su incumplimiento. En particular, examina la repercusión derivada de la inexistencia en el balance de la actividad del contribuyente de reserva alguna dentro del período de mantenimiento, pese a que el activo en que se materializó la inversión permanece en funcionamiento en la empresa del adquirente.
En el caso analizado el contribuyente, persona física que tributa en estimación directa, aplicó en su impuesto sobre la renta de las personas físicas la citada reserva en los ejercicios 2011 a 2014, materializando la inversión en activos que permanecen en funcionamiento en la empresa del adquirente en 2017, dentro del plazo de mantenimiento, pese a lo cual en el balance no figuraba ninguna reserva contabilizada en el patrimonio de la actividad.
Ese último extremo fue el que condujo a la inspección a regularizar la situación fiscal del contribuyente, integrando en la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2017 las cantidades que en su día habían dado lugar a la deducción, considerando que la inexistencia de la reserva en balance implicaba una disposición anticipada de la misma, conforme al artículo 27.16 de la Ley 19/1994, aplicando también una sanción.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, por su parte, entendió cumplido el requisito de mantenimiento de la inversión, ya que los activos seguían en funcionamiento, considerando que la ausencia de contabilización constituía una infracción fiscal sancionable, pero que ello no determinaba la pérdida del beneficio fiscal.
Pues bien, separándose de ese criterio, el Tribunal Económico Administrativo Central avala la posición de la Administración tributaria recurrente con los siguientes argumentos.
En primer lugar, señala que, de acuerdo con el artículo 27.3 de la Ley 19/1994, la aplicación del beneficio fiscal exige tanto su dotación contable inicial —con absoluta separación y título apropiado—, como su posterior mantenimiento en el balance hasta que se cumplan las condiciones que determinan la consolidación del beneficio fiscal. Por tanto, tal obligación contable alcanza a las distintas fases a las que está sujeto el incentivo fiscal, siendo su fase inicial un requisito sustantivo cuyo cumplimiento condiciona la aplicación del incentivo fiscal porque, sólo a través de esta dotación, el contribuyente está en condiciones de dar efectivo cumplimiento a su obligación de inversión, garantizándose así la disponibilidad de los medios económicos necesarios para acometer las inversiones exigibles.
En segundo lugar, ha de repararse en el artículo 27, en su apartado 17.a) de la Ley 19/1994, que tipifica como infracción muy grave «la falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo». Por tanto, en este caso la conducta merecedora de reproche «no alcanza al incumplimiento absoluto de la obligación de contabilización, sino únicamente a un incumplimiento relativo: esto es, a los casos en que, habiéndose contabilizado la reserva, la misma no se haya realizado “en los términos previstos en el apartado 3”, esto es, figurando con “absoluta separación y título apropiado”».
Por tanto, interpretando conjuntamente el apartado 3 y el apartado 17 de la citada ley, es improcedente entender que el incumplimiento absoluto —y no solo la contabilización incorrecta— de la obligación de contabilización de la reserva podría llevar aparejada únicamente la imposición de una sanción por la comisión de la infracción tributaria ex artículo 27.17 a) de la Ley 19/1994. Y ello porque, implicando tal omisión contable la no asunción por el contribuyente del compromiso de inversión —inversión sin la cual carece de sentido el disfrute del incentivo fiscal— carecería de sentido imponer una consecuencia jurídica más grave al contribuyente que habiendo dotado la reserva inicialmente, posteriormente dispone de ella antes de la consolidación del beneficio fiscal —debiendo integrar el beneficio disfrutado—, que aquel que nunca la dotó.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Central entiende que la falta de dotación contable inicial de la RIC supone un incumplimiento absoluto de tal obligación contable exigida por la normativa que obliga a regularizar la situación a la vista de lo dispuesto en el artículo 27.16 de la Ley 19/1994, donde se dispone que «la disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones distintas a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3 y 13 (…), dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración».
En definitiva, sobre la base de la interpretación conjunta de los apartados 3, 16 y 17 del artículo 27 de la Ley 19/1994, el Tribunal Económico Administrativo Central distingue tres tipos de consecuencias asociadas a otras tantas situaciones.
En primer lugar, aquellos casos en los que se disponga de la reserva para inversiones antes de que termine el plazo de mantenimiento, extremo que obligará a integrar el beneficio fiscal disfrutado.
En segundo lugar, los supuestos en los que la reserva se haya contabilizado de manera incorrecta —sin separación adecuada o sin título correcto—, procediendo en ellos entender que se cumple el elemento objetivo de la infracción recogida en el artículo 27.17.a) de la Ley 19/1994.
Y, en tercer lugar, aquellas situaciones en las que pueda verificarse una inexistencia absoluta de la reserva en balance durante el plazo de mantenimiento, en cuyo caso se entenderá que existe una disposición anticipada que obliga a integrar en la base o cuota el incentivo previamente aplicado (artículo 27.16 de la Ley 19/1994).
