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PUBLICACIÓN
Consecuencias fiscales de la expropiación forzosa en el IVA
28 de abril, 2022
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0361-22, de 24 de febrero, analiza las consecuencias fiscales que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pueden derivarse para una promotora inmobiliaria propietaria de un solar que va a ser objeto de expropiación, y cuya valoración ha sido recurrida por la entidad.
En concreto, el centro directivo determina la sujeción al citado impuesto tanto de la propia expropiación, como del incremento del justiprecio que pudiera producirse si, en el futuro, prosperase el recurso planteado por la promotora sobre la valoración del terreno expropiado.
1) La expropiación forzosa en el IVA: incidencia de las características urbanísticas del terreno en el momento de la transmisión.
A efectos de resolver tales cuestiones, la Dirección General comienza recordando que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la promotora consultante tiene la condición de empresario o profesional, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en su territorio de aplicación y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Teniendo en cuenta lo anterior, y a la vista de lo establecido en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, en virtud del cual se consideran entregas de bienes a efectos del impuesto las transmisiones de los mismos realizadas en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa, cabe concluir que la expropiación analizada se encontraría sujeta al impuesto sobre el valor añadido, produciéndose el devengo cuando el terreno se ponga a disposición del adquirente, salvo que se produzcan pagos anticipados previos a ese momento.
No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta la posibilidad de considerar sujeta, pero exenta, la transmisión del terreno objeto de expropiación. En ese sentido, teniendo en cuenta tanto lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, como la doctrina recogida en consultas vinculantes como la V1546-18, de 6 de junio, la Dirección General de Tributos diferencia el tratamiento que a efectos del impuesto sobre el valor añadido ha de otorgarse a la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente, en función del momento en el que se realice tal operación.
En ese sentido, cabe distinguir las siguientes situaciones:
a) Cuando los terrenos se transmitan antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, la entrega estará exenta del impuesto en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien porque, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
b) Cuando la entrega tenga lugar una vez iniciado el proceso urbanizador, o cuando éste haya finalizado, teniendo así los terrenos transmitidos la condición de «en curso de urbanización» o de «urbanizados», pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares, la transmisión de los mismos estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas por la normativa del impuesto.
No obstante lo anterior, el centro directivo advierte que respecto de la entrega de terrenos urbanizados que, no obstante, requieran un nueva urbanización, su criterio anterior —en virtud del cual se aplicaba a esas operaciones los mismos efectos que a las transmisiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización— se modificó a través de la consulta vinculante V2059-20, de 23 de junio. En ella se determinó que los terrenos previamente urbanizados que tienen que ser objeto de una nueva urbanización para obtener de nuevo la condición de edificables, no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del impuesto sobre el valor añadido salvo que se hubiera iniciado ya el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
c) Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar, no cabe aplicar la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, por exclusión expresa de la misma.
Además, la Dirección General de Tributos matiza que, con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del impuesto sobre el valor añadido.
Por último, aplicando las reglas anteriores al supuesto objeto de análisis, el centro directivo concluye que, teniendo el terreno objeto de expropiación la consideración de solar, dicha entrega se encontraría sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, debiendo tributar al tipo general del impuesto salvo, como acaba de señalarse, que el mismo fuese a destinarse a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
2) Cálculo de la base imponible: el justiprecio y la cantidad objeto de repercusión.
Aclarado lo anterior, en la consulta se analiza el modo en que el obligado tributario habrá de calcular la base imponible del impuesto aclarando, en especial, si el impuesto sobre el valor añadido que ha de repercutirse debe estar o no comprendido en el justiprecio fijado para la expropiación. En ese sentido —atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, así como al propio criterio del centro directivo plasmado en consultas vinculantes como la V0324-20, de 12 de febrero—, la Dirección General concluye que en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto. Por tanto, no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del impuesto sobre el valor añadido que, en su caso, grave la operación de entrega de los bienes expropiados.
3) Efectos del eventual incremento del justiprecio.
Por otra parte, en relación con el posible incremento del justiprecio que podría ponerse de manifiesto en el futuro si las pretensiones judiciales de la promotora sobre la valoración del bien fuesen estimadas, la Dirección General de Tributos recuerda la obligación de modificar la base imponible del impuesto en la cuantía correspondiente, rectificando las cuotas impositivas repercutidas inicialmente y expidiendo la correspondiente factura rectificativa.
En concreto, el centro directivo determina la sujeción al citado impuesto tanto de la propia expropiación, como del incremento del justiprecio que pudiera producirse si, en el futuro, prosperase el recurso planteado por la promotora sobre la valoración del terreno expropiado.
1) La expropiación forzosa en el IVA: incidencia de las características urbanísticas del terreno en el momento de la transmisión.
A efectos de resolver tales cuestiones, la Dirección General comienza recordando que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la promotora consultante tiene la condición de empresario o profesional, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en su territorio de aplicación y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Teniendo en cuenta lo anterior, y a la vista de lo establecido en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, en virtud del cual se consideran entregas de bienes a efectos del impuesto las transmisiones de los mismos realizadas en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa, cabe concluir que la expropiación analizada se encontraría sujeta al impuesto sobre el valor añadido, produciéndose el devengo cuando el terreno se ponga a disposición del adquirente, salvo que se produzcan pagos anticipados previos a ese momento.
No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta la posibilidad de considerar sujeta, pero exenta, la transmisión del terreno objeto de expropiación. En ese sentido, teniendo en cuenta tanto lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, como la doctrina recogida en consultas vinculantes como la V1546-18, de 6 de junio, la Dirección General de Tributos diferencia el tratamiento que a efectos del impuesto sobre el valor añadido ha de otorgarse a la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente, en función del momento en el que se realice tal operación.
En ese sentido, cabe distinguir las siguientes situaciones:
a) Cuando los terrenos se transmitan antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, la entrega estará exenta del impuesto en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien porque, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
b) Cuando la entrega tenga lugar una vez iniciado el proceso urbanizador, o cuando éste haya finalizado, teniendo así los terrenos transmitidos la condición de «en curso de urbanización» o de «urbanizados», pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares, la transmisión de los mismos estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas por la normativa del impuesto.
No obstante lo anterior, el centro directivo advierte que respecto de la entrega de terrenos urbanizados que, no obstante, requieran un nueva urbanización, su criterio anterior —en virtud del cual se aplicaba a esas operaciones los mismos efectos que a las transmisiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización— se modificó a través de la consulta vinculante V2059-20, de 23 de junio. En ella se determinó que los terrenos previamente urbanizados que tienen que ser objeto de una nueva urbanización para obtener de nuevo la condición de edificables, no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del impuesto sobre el valor añadido salvo que se hubiera iniciado ya el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
c) Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar, no cabe aplicar la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, por exclusión expresa de la misma.
Además, la Dirección General de Tributos matiza que, con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del impuesto sobre el valor añadido.
Por último, aplicando las reglas anteriores al supuesto objeto de análisis, el centro directivo concluye que, teniendo el terreno objeto de expropiación la consideración de solar, dicha entrega se encontraría sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, debiendo tributar al tipo general del impuesto salvo, como acaba de señalarse, que el mismo fuese a destinarse a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
2) Cálculo de la base imponible: el justiprecio y la cantidad objeto de repercusión.
Aclarado lo anterior, en la consulta se analiza el modo en que el obligado tributario habrá de calcular la base imponible del impuesto aclarando, en especial, si el impuesto sobre el valor añadido que ha de repercutirse debe estar o no comprendido en el justiprecio fijado para la expropiación. En ese sentido —atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, así como al propio criterio del centro directivo plasmado en consultas vinculantes como la V0324-20, de 12 de febrero—, la Dirección General concluye que en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto. Por tanto, no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del impuesto sobre el valor añadido que, en su caso, grave la operación de entrega de los bienes expropiados.
3) Efectos del eventual incremento del justiprecio.
Por otra parte, en relación con el posible incremento del justiprecio que podría ponerse de manifiesto en el futuro si las pretensiones judiciales de la promotora sobre la valoración del bien fuesen estimadas, la Dirección General de Tributos recuerda la obligación de modificar la base imponible del impuesto en la cuantía correspondiente, rectificando las cuotas impositivas repercutidas inicialmente y expidiendo la correspondiente factura rectificativa.
