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Consecuencias fiscales derivadas del fallecimiento de un heredero sin aceptar expresamente la herencia: ¿puede presumirse la aceptación tácita?
12 de junio, 2024
El Tribunal Económico Administrativo Central ha emitido dos resoluciones el 29 de febrero de 2024 (RG 5626/2021 y RG 5083/2021), donde aborda temas que, además de estar relacionados entre sí, no pueden resolverse de modo autónomo en el ámbito tributario por estar vinculados al tratamiento que les otorga el Derecho Civil.
En la primera de esas resoluciones el tribunal —tal y como ya había hecho en su Resolución de 10 de diciembre de 2018 (RG 5305-2015)— asume el criterio vertido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de junio de 2018 donde determinó que si un heredero fallece sin haber aceptado ni repudiado la herencia, el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis») se transmite a sus herederos («ius transmissionis»), tal como dispone el artículo 1006 del Código Civil —«por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia, pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía»—.
Por tanto, dice ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, no debe liquidarse el impuesto sobre sucesiones del segundo fallecido si no consta que éste aceptó formal o tácitamente la herencia del primer causante —artículo 999 del Código Civil—. Y ello, porque ha de entenderse que sólo se produce una única transmisión, del primer fallecido al heredero del segundo causante, siendo tal heredero quien debe tributar por el citado impuesto.
En ese sentido se manifestó también la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo. Y, por otra parte, respecto de esta cuestión han de recordarse las diferentes conclusiones a las que habría de llegarse si, en el escenario descrito, el segundo fallecido tuviese la condición de legatario, y no de heredero. En ese sentido, y teniendo en cuenta que conforme al Derecho Civil el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado pues, sobreviviendo al testador, adquiere la condición de legatario con el fallecimiento de éste salvo que hubiese mediado renuncia.
Por tanto, como señaló también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1355-23, de 22 de mayo, los bienes legados se entenderán incluidos en el patrimonio del legatario desde la fecha de la muerte del causante y, por tanto, si este fallece, se entenderán producidas dos transmisiones —una del primer causante al legatario y otra de éste a sus herederos—, que conllevará en ambos casos la obligación de tributar a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
No obstante lo todo lo anterior, en la segunda de las resoluciones aludidas (RG 5083/2021), el Tribunal Económico Administrativo Central ha determinado que en el escenario previsto en la primera de las resoluciones comentadas puede llegar a presumirse la aceptación tácita de la herencia por parte del heredero que fallece sin aceptar ni repudiar expresamente la herencia, cuando ha transcurrido un largo período de tiempo entre los fallecimientos del primer y del segundo causante durante el cual éste último ha realizado actos de administración y disfrute de los bienes que estaba llamado a heredar.
En el supuesto analizado por el tribunal en ese caso, la cuestión controvertida estuvo motivada por un acuerdo de adición de herencia, acordando la Administración incluir en la masa hereditaria de la segunda causante el 25% del caudal relicto de su padre, primer causante que instituyó herederos a sus cuatro hijos a partes iguales. Sobre la base de tal acuerdo de adición, el cónyuge viudo de la causante, al ser usufructuario vitalicio de la totalidad de la herencia de su esposa, tendrá que integrar entre los bienes heredados de ésta también los que ella habría recibido de su padre, a pesar de que nunca llegó a aceptar expresamente tal herencia.
Por tanto, se entendería aquí que ha habido una primera transmisión del primer a la segunda causante, de forma que el caudal hereditario de aquél no se consideraría transmitido directamente al heredero universal de la segunda causante, como pretende el recurrente alegando que esta última nunca aceptó formalmente la herencia de su progenitor.
Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central entiende que el artículo 1006 del Código Civil no resulta aplicable al caso, y ello porque han transcurrido más de cuarenta años entre el fallecimiento del primer y segunda causante, durante los cuales ésta ha llevado a cabo una serie de actos de los que se infiere su voluntad de aceptación tácita de la herencia —ha sido parte procesal de un procedimiento de división de herencia; figura como titular catastral de algunos bienes incluidos en el inventario; y ha donado a su hijo bienes manifestando que le correspondían por herencia de su padre—.
Por tanto, señala el tribunal, se han realizado actos concluyentes que revelan inequívocamente la intención de aceptar la herencia. Además, recuerda, como ya había apuntado en su Resolución de 28 de octubre de 2020 (RG 1305/2018), que existe una presunción de aceptación tácita de la herencia cuando hay un amplio espacio temporal entre el fallecimiento del primer causante y la muerte del segundo, de forma que la no formalización de la escritura de la herencia no implica una falta de titularidad cuando los bienes son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia durante un largo periodo de tiempo. Defender lo contrario, dice el tribunal, requeriría probar que la herencia ha estado efectivamente yacente, circunstancia que podría acreditarse con el nombramiento de la persona encargada de administrar la herencia y las formalidades que para tal supuesto establece la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central entiende que en el caso analizado ha existido una aceptación tácita de la herencia por parte de la segunda causante, produciéndose los correspondientes efectos civiles. De ese modo, con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a la heredera —segunda causante en el caso que nos ocupa—, lo que dependerá del procedimiento judicial que efectuará su asignación, ha de entenderse que en este caso estamos ante dos transmisiones diferenciadas existiendo, por tanto, la obligación de tributar por el impuesto sobre sucesiones y donaciones por parte de cada uno de los beneficiarios de tales transmisiones.
En la primera de esas resoluciones el tribunal —tal y como ya había hecho en su Resolución de 10 de diciembre de 2018 (RG 5305-2015)— asume el criterio vertido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de junio de 2018 donde determinó que si un heredero fallece sin haber aceptado ni repudiado la herencia, el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis») se transmite a sus herederos («ius transmissionis»), tal como dispone el artículo 1006 del Código Civil —«por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia, pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía»—.
Por tanto, dice ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, no debe liquidarse el impuesto sobre sucesiones del segundo fallecido si no consta que éste aceptó formal o tácitamente la herencia del primer causante —artículo 999 del Código Civil—. Y ello, porque ha de entenderse que sólo se produce una única transmisión, del primer fallecido al heredero del segundo causante, siendo tal heredero quien debe tributar por el citado impuesto.
En ese sentido se manifestó también la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo. Y, por otra parte, respecto de esta cuestión han de recordarse las diferentes conclusiones a las que habría de llegarse si, en el escenario descrito, el segundo fallecido tuviese la condición de legatario, y no de heredero. En ese sentido, y teniendo en cuenta que conforme al Derecho Civil el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado pues, sobreviviendo al testador, adquiere la condición de legatario con el fallecimiento de éste salvo que hubiese mediado renuncia.
Por tanto, como señaló también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1355-23, de 22 de mayo, los bienes legados se entenderán incluidos en el patrimonio del legatario desde la fecha de la muerte del causante y, por tanto, si este fallece, se entenderán producidas dos transmisiones —una del primer causante al legatario y otra de éste a sus herederos—, que conllevará en ambos casos la obligación de tributar a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
No obstante lo todo lo anterior, en la segunda de las resoluciones aludidas (RG 5083/2021), el Tribunal Económico Administrativo Central ha determinado que en el escenario previsto en la primera de las resoluciones comentadas puede llegar a presumirse la aceptación tácita de la herencia por parte del heredero que fallece sin aceptar ni repudiar expresamente la herencia, cuando ha transcurrido un largo período de tiempo entre los fallecimientos del primer y del segundo causante durante el cual éste último ha realizado actos de administración y disfrute de los bienes que estaba llamado a heredar.
En el supuesto analizado por el tribunal en ese caso, la cuestión controvertida estuvo motivada por un acuerdo de adición de herencia, acordando la Administración incluir en la masa hereditaria de la segunda causante el 25% del caudal relicto de su padre, primer causante que instituyó herederos a sus cuatro hijos a partes iguales. Sobre la base de tal acuerdo de adición, el cónyuge viudo de la causante, al ser usufructuario vitalicio de la totalidad de la herencia de su esposa, tendrá que integrar entre los bienes heredados de ésta también los que ella habría recibido de su padre, a pesar de que nunca llegó a aceptar expresamente tal herencia.
Por tanto, se entendería aquí que ha habido una primera transmisión del primer a la segunda causante, de forma que el caudal hereditario de aquél no se consideraría transmitido directamente al heredero universal de la segunda causante, como pretende el recurrente alegando que esta última nunca aceptó formalmente la herencia de su progenitor.
Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central entiende que el artículo 1006 del Código Civil no resulta aplicable al caso, y ello porque han transcurrido más de cuarenta años entre el fallecimiento del primer y segunda causante, durante los cuales ésta ha llevado a cabo una serie de actos de los que se infiere su voluntad de aceptación tácita de la herencia —ha sido parte procesal de un procedimiento de división de herencia; figura como titular catastral de algunos bienes incluidos en el inventario; y ha donado a su hijo bienes manifestando que le correspondían por herencia de su padre—.
Por tanto, señala el tribunal, se han realizado actos concluyentes que revelan inequívocamente la intención de aceptar la herencia. Además, recuerda, como ya había apuntado en su Resolución de 28 de octubre de 2020 (RG 1305/2018), que existe una presunción de aceptación tácita de la herencia cuando hay un amplio espacio temporal entre el fallecimiento del primer causante y la muerte del segundo, de forma que la no formalización de la escritura de la herencia no implica una falta de titularidad cuando los bienes son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia durante un largo periodo de tiempo. Defender lo contrario, dice el tribunal, requeriría probar que la herencia ha estado efectivamente yacente, circunstancia que podría acreditarse con el nombramiento de la persona encargada de administrar la herencia y las formalidades que para tal supuesto establece la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central entiende que en el caso analizado ha existido una aceptación tácita de la herencia por parte de la segunda causante, produciéndose los correspondientes efectos civiles. De ese modo, con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a la heredera —segunda causante en el caso que nos ocupa—, lo que dependerá del procedimiento judicial que efectuará su asignación, ha de entenderse que en este caso estamos ante dos transmisiones diferenciadas existiendo, por tanto, la obligación de tributar por el impuesto sobre sucesiones y donaciones por parte de cada uno de los beneficiarios de tales transmisiones.
