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Copropietarios de fincas rústicas cedidas para la instalación de parques fotovoltaicos: consecuencias a efectos del IAE, IVA e IRPF
12 de marzo, 2024
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V3104-23, de 28 de noviembre, analiza las consecuencias fiscales —a efectos del impuesto sobre actividades económicas, del impuesto sobre el valor añadido y del impuesto sobre la renta de las personas físicas—, de un contrato firmado por varios copropietarios de una finca rústica con una empresa fotovoltaica, en virtud del cual esta última podrá instalar durante 20 años placas solares a cambio de un canon que abonará anualmente.
Impuesto sobre actividades económicas
Tras reparar en la normativa reguladora del impuesto sobre actividades económicas, el centro directivo recuerda que para considerar realizado su hecho imponible, una actividad será considerada como económica cuando concurran los siguientes requisitos: a) que se realice en territorio nacional; b) que suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; y d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Pues bien, desde un punto de vista subjetivo, si existe tal actividad económica podrán ser sujetos pasivos del impuesto las personas físicas, jurídicas, o cualquiera de las entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. A esos efectos, el centro directivo contempla dos posibilidades en relación con el supuesto analizado.
En primer lugar, que las personas físicas cotitulares de la finca se limiten a arrendar o ceder su uso a la empresa fotovoltaica, siendo ésta quien realice posteriormente la explotación de la planta fotovoltaica de producción de energía eléctrica. En este caso, la actividad realizada por los copropietarios será la de arrendamiento de inmuebles, clasificada en el grupo 862 —«Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica», de la sección primera de las Tarifas del impuesto—, que tiene una cuota nacional de 0,10% del valor catastral asignado a los bienes de naturaleza rústica a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, de acuerdo con la nota 2ª de dicho grupo 862, los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
La segunda posibilidad, pasa por entender que vayan a ser las citadas personas físicas quienes, una vez instalada la planta de placas fotovoltaicas, realicen la explotación de la planta. En ese contexto, la actividad realizada sería la de producción de energía eléctrica, clasificada en el epígrafe 151.4, «Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.», de la sección primera de las Tarifas. Este epígrafe tiene asignada una cuota municipal de 0,721215 euros por cada kw de potencia en generadores.
De todos modos, en cualquiera de los casos, a los titulares de las fincas, como personas físicas, les correspondería la exención en el impuesto sobre actividades económicas, según lo establecido en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales.
Por otra parte, de acuerdo con la normativa reguladora de las obligaciones censales, como consecuencia de tal exención las personas físicas copropietarias deberán comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelos 036 y 037).
Impuesto sobre el valor añadido
Para analizar las consecuencias fiscales de la operación descrita en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, el centro directivo recuerda que, tal y como se desprende del Código Civil, la titularidad pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes, ente colectivo sin personalidad jurídica que, como el resto de los que cabe incluir en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, puede tener la condición de sujeto pasivo a efectos de este impuesto.
Ahora bien, puntualiza el centro directivo, la existencia de una comunidad de bienes no implica considerarla en todo caso como sujeto pasivo del impuesto. Ello será así cuando la condición de empresario o profesional pueda predicarse de tal ente colectivo, desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
Por tanto, en el caso analizado, la comunidad de bienes será sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido si la cesión del uso del suelo constituye una actividad empresarial o profesional ejercida por aquélla, y no por sus miembros o comuneros. Será necesario, en ese caso, que las operaciones y el riesgo o ventura que de ellas derive, puedan atribuirse a la comunidad de bienes de forma indiferenciada —y no a sus miembros o componentes—, así como que la normativa sustantiva de la actividad a desarrollar permita su ejercicio a través de una comunidad de bienes.
Por el contrario, si las operaciones se refieren a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar que la comunidad de bienes, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.
A esos efectos, teniendo en cuenta la breve información aportada en este caso por los consultantes, la Dirección General entiende que son los comuneros los que se dan de alta como empresarios a título individual; que son ellos los que asumen el riesgo de la actividad individualmente; y que entre ellos no existe intención de explotar en común una actividad con asunción conjunta de riesgos. De ello deduce que son también cada uno de los copropietarios de la finca, por separado, quienes asumen la condición de sujetos pasivos de la actividad de cesión del derecho a instalar placas solares en una finca rustica de su propiedad, debiendo cada uno de ellos repercutir el impuesto de forma fraccionada e individual y cumplir con la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del impuesto y, especialmente, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre la renta de las personas físicas
También a efectos de analizar la operación descrita en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Dirección General tiene en cuenta las dos posibilidades ya apuntadas en torno a la actividad concreta que en este caso realizarán los copropietarios de la finca rústica.
Así, si tales sujetos se limitan a arrendar o ceder el uso de la finca a la empresa, siendo ésta quien realice la explotación de la planta fotovoltaica, el arrendamiento generará rendimientos del capital inmobiliario que cada copropietario se imputará en proporción a su respectivo porcentaje en la propiedad de la finca. Si, por el contrario, serán los copropietarios quienes exploten la planta, una vez instalada en su finca —teniendo en cuenta que la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial está sometida al régimen de autorización administrativa previa, de forma que sólo quienes cuenten con tal autorización podrán desarrollarla—, obtendrán en ese caso rendimientos de actividades económicas a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Impuesto sobre actividades económicas
Tras reparar en la normativa reguladora del impuesto sobre actividades económicas, el centro directivo recuerda que para considerar realizado su hecho imponible, una actividad será considerada como económica cuando concurran los siguientes requisitos: a) que se realice en territorio nacional; b) que suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; y d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Pues bien, desde un punto de vista subjetivo, si existe tal actividad económica podrán ser sujetos pasivos del impuesto las personas físicas, jurídicas, o cualquiera de las entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. A esos efectos, el centro directivo contempla dos posibilidades en relación con el supuesto analizado.
En primer lugar, que las personas físicas cotitulares de la finca se limiten a arrendar o ceder su uso a la empresa fotovoltaica, siendo ésta quien realice posteriormente la explotación de la planta fotovoltaica de producción de energía eléctrica. En este caso, la actividad realizada por los copropietarios será la de arrendamiento de inmuebles, clasificada en el grupo 862 —«Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica», de la sección primera de las Tarifas del impuesto—, que tiene una cuota nacional de 0,10% del valor catastral asignado a los bienes de naturaleza rústica a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, de acuerdo con la nota 2ª de dicho grupo 862, los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
La segunda posibilidad, pasa por entender que vayan a ser las citadas personas físicas quienes, una vez instalada la planta de placas fotovoltaicas, realicen la explotación de la planta. En ese contexto, la actividad realizada sería la de producción de energía eléctrica, clasificada en el epígrafe 151.4, «Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.», de la sección primera de las Tarifas. Este epígrafe tiene asignada una cuota municipal de 0,721215 euros por cada kw de potencia en generadores.
De todos modos, en cualquiera de los casos, a los titulares de las fincas, como personas físicas, les correspondería la exención en el impuesto sobre actividades económicas, según lo establecido en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales.
Por otra parte, de acuerdo con la normativa reguladora de las obligaciones censales, como consecuencia de tal exención las personas físicas copropietarias deberán comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelos 036 y 037).
Impuesto sobre el valor añadido
Para analizar las consecuencias fiscales de la operación descrita en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, el centro directivo recuerda que, tal y como se desprende del Código Civil, la titularidad pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes, ente colectivo sin personalidad jurídica que, como el resto de los que cabe incluir en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, puede tener la condición de sujeto pasivo a efectos de este impuesto.
Ahora bien, puntualiza el centro directivo, la existencia de una comunidad de bienes no implica considerarla en todo caso como sujeto pasivo del impuesto. Ello será así cuando la condición de empresario o profesional pueda predicarse de tal ente colectivo, desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
Por tanto, en el caso analizado, la comunidad de bienes será sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido si la cesión del uso del suelo constituye una actividad empresarial o profesional ejercida por aquélla, y no por sus miembros o comuneros. Será necesario, en ese caso, que las operaciones y el riesgo o ventura que de ellas derive, puedan atribuirse a la comunidad de bienes de forma indiferenciada —y no a sus miembros o componentes—, así como que la normativa sustantiva de la actividad a desarrollar permita su ejercicio a través de una comunidad de bienes.
Por el contrario, si las operaciones se refieren a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar que la comunidad de bienes, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.
A esos efectos, teniendo en cuenta la breve información aportada en este caso por los consultantes, la Dirección General entiende que son los comuneros los que se dan de alta como empresarios a título individual; que son ellos los que asumen el riesgo de la actividad individualmente; y que entre ellos no existe intención de explotar en común una actividad con asunción conjunta de riesgos. De ello deduce que son también cada uno de los copropietarios de la finca, por separado, quienes asumen la condición de sujetos pasivos de la actividad de cesión del derecho a instalar placas solares en una finca rustica de su propiedad, debiendo cada uno de ellos repercutir el impuesto de forma fraccionada e individual y cumplir con la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del impuesto y, especialmente, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre la renta de las personas físicas
También a efectos de analizar la operación descrita en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Dirección General tiene en cuenta las dos posibilidades ya apuntadas en torno a la actividad concreta que en este caso realizarán los copropietarios de la finca rústica.
Así, si tales sujetos se limitan a arrendar o ceder el uso de la finca a la empresa, siendo ésta quien realice la explotación de la planta fotovoltaica, el arrendamiento generará rendimientos del capital inmobiliario que cada copropietario se imputará en proporción a su respectivo porcentaje en la propiedad de la finca. Si, por el contrario, serán los copropietarios quienes exploten la planta, una vez instalada en su finca —teniendo en cuenta que la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial está sometida al régimen de autorización administrativa previa, de forma que sólo quienes cuenten con tal autorización podrán desarrollarla—, obtendrán en ese caso rendimientos de actividades económicas a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
