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PUBLICACIÓN
COVID-19: los efectos del confinamiento sobre la residencia fiscal cuando existe convenio para evitar la doble imposición
19 de mayo, 2021
La Dirección General de Tributos, en una consulta vinculante de 12 de abril de 2021 (pendiente de publicación), analiza, a efectos de determinar su residencia fiscal, si los días que un ciudadano marroquí debió permanecer en España como consecuencia de la declaración del estado de alarma derivado de la pandemia del Covid-19, han de computarse a efectos del cálculo de los 183 días de permanencia en territorio español, previsto en el artículo 9 de la Ley 35/2006.
A este respecto hemos de recordar que el centro directivo se manifestó ya en torno a esta cuestión en su consulta vinculante V1983-20, de 17 de junio, aunque en relación con un matrimonio de residentes fiscales en Líbano —país en este caso con el que España no ha firmado un convenio para evitar la doble imposición, además de tener la consideración de paraíso fiscal—, concluyendo entonces que los días de permanencia en territorio español habrían de computarse, por lo que su permanencia en España más de 183 días en el año 2020, determinaría su condición de contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Las críticas de las que fue objeto aquélla consulta, básicamente por desconocer los criterios de la OCDE sobre la cuestión, se aclaran en la consulta objeto de este comentario, en la que la Dirección General se remite expresamente al informe «OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the impact of the Covid-19 Crisis», analizado conjuntamente con lo dispuesto tanto en el artículo 4 del Convenio hispano-marroquí como en el párrafo 4 de los comentarios al mismo.
De estos últimos ha de deducirse que la cuestión de la residencia fiscal de un contribuyente es soberanía exclusiva de cada uno de los Estados contratantes. No obstante, si en el ejercicio de dicha soberanía exclusiva de los Estados, el contribuyente fuese considerado residente fiscal en ambos Estados en virtud de sus legislaciones internas, el apartado 2 del artículo 4 del Convenio contiene una serie de criterios válidos para dirimir el conflicto de residencia. Así, en primer lugar habrá de atender al lugar donde se halle la vivienda permanente del sujeto que, en caso de existir en ambos Estados, obligaría a atender al Estado en el que mantenga su centro de intereses vitales. Si dicho criterio no permitiese resolver la cuestión se atendería, sucesivamente, al Estado donde viva habitualmente y al criterio de nacionalidad, resolviéndose en última instancia la cuestión mediante acuerdo entre los Estados contratantes.
Por otra parte, el citado informe de la OCDE recoge unas pautas no vinculantes para la aplicación de tales criterios en el contexto de la situación generada por el Covid-19, apuntando en su párrafo 34 que los criterios apuntados, en especial el primero de ellos, deberían ser suficientes para dirimir la cuestión, siendo «poco probable que el conflicto de residencia se resuelva a favor del Estado de desplazamiento temporal (España), por ser mucho más probable que la persona que vino del extranjero tenga su centro de intereses, viva habitualmente y sea nacional de su Estado de residencia habitual (Marruecos)».
Dicha idea, reiterada en el párrafo 31 del citado informe respecto de los casos en los que exista un convenio para evitar la doble imposición, ha conducido a la Dirección General de Tributos a aceptar plenamente las valoraciones realizadas en el mismo por la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del artículo 4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE en esas circunstancias.
Por tanto —concluye—, cuando exista un convenio para evitar la doble imposición, como sucedía en este caso, no deberían surgir implicaciones fiscales, ya que es poco probable que esas personas lleguen a ser consideradas residentes fiscales en España según la legislación interna española a pesar de la prolongación de su estancia en territorio español como consecuencia de la pandemia y, en el caso de que lo fuera, los criterios establecidos para solventar las situaciones de doble residencia previstos en el convenio aplicable, deberían ser suficientes para mantener al residencia original de los afectados.
El reconocimiento de la relevancia de los citados criterios elaborados por la OCDE para clarificar la aplicación de diferentes disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE en el actual contexto de limitación de movilidad como consecuencia de la pandemia, resulta de gran trascendencia práctica a efectos de lograr una aplicación más consistente de los referidos tratados por las autoridades fiscales españolas.
A este respecto hemos de recordar que el centro directivo se manifestó ya en torno a esta cuestión en su consulta vinculante V1983-20, de 17 de junio, aunque en relación con un matrimonio de residentes fiscales en Líbano —país en este caso con el que España no ha firmado un convenio para evitar la doble imposición, además de tener la consideración de paraíso fiscal—, concluyendo entonces que los días de permanencia en territorio español habrían de computarse, por lo que su permanencia en España más de 183 días en el año 2020, determinaría su condición de contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Las críticas de las que fue objeto aquélla consulta, básicamente por desconocer los criterios de la OCDE sobre la cuestión, se aclaran en la consulta objeto de este comentario, en la que la Dirección General se remite expresamente al informe «OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the impact of the Covid-19 Crisis», analizado conjuntamente con lo dispuesto tanto en el artículo 4 del Convenio hispano-marroquí como en el párrafo 4 de los comentarios al mismo.
De estos últimos ha de deducirse que la cuestión de la residencia fiscal de un contribuyente es soberanía exclusiva de cada uno de los Estados contratantes. No obstante, si en el ejercicio de dicha soberanía exclusiva de los Estados, el contribuyente fuese considerado residente fiscal en ambos Estados en virtud de sus legislaciones internas, el apartado 2 del artículo 4 del Convenio contiene una serie de criterios válidos para dirimir el conflicto de residencia. Así, en primer lugar habrá de atender al lugar donde se halle la vivienda permanente del sujeto que, en caso de existir en ambos Estados, obligaría a atender al Estado en el que mantenga su centro de intereses vitales. Si dicho criterio no permitiese resolver la cuestión se atendería, sucesivamente, al Estado donde viva habitualmente y al criterio de nacionalidad, resolviéndose en última instancia la cuestión mediante acuerdo entre los Estados contratantes.
Por otra parte, el citado informe de la OCDE recoge unas pautas no vinculantes para la aplicación de tales criterios en el contexto de la situación generada por el Covid-19, apuntando en su párrafo 34 que los criterios apuntados, en especial el primero de ellos, deberían ser suficientes para dirimir la cuestión, siendo «poco probable que el conflicto de residencia se resuelva a favor del Estado de desplazamiento temporal (España), por ser mucho más probable que la persona que vino del extranjero tenga su centro de intereses, viva habitualmente y sea nacional de su Estado de residencia habitual (Marruecos)».
Dicha idea, reiterada en el párrafo 31 del citado informe respecto de los casos en los que exista un convenio para evitar la doble imposición, ha conducido a la Dirección General de Tributos a aceptar plenamente las valoraciones realizadas en el mismo por la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del artículo 4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE en esas circunstancias.
Por tanto —concluye—, cuando exista un convenio para evitar la doble imposición, como sucedía en este caso, no deberían surgir implicaciones fiscales, ya que es poco probable que esas personas lleguen a ser consideradas residentes fiscales en España según la legislación interna española a pesar de la prolongación de su estancia en territorio español como consecuencia de la pandemia y, en el caso de que lo fuera, los criterios establecidos para solventar las situaciones de doble residencia previstos en el convenio aplicable, deberían ser suficientes para mantener al residencia original de los afectados.
El reconocimiento de la relevancia de los citados criterios elaborados por la OCDE para clarificar la aplicación de diferentes disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE en el actual contexto de limitación de movilidad como consecuencia de la pandemia, resulta de gran trascendencia práctica a efectos de lograr una aplicación más consistente de los referidos tratados por las autoridades fiscales españolas.
