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Créditos incobrables: plazo para modificar la base imponible del IVA cuando se cancela la garantía hipotecaria tras la subasta del inmueble
27 de julio, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en dos Resoluciones de 18 de mayo de 2022 (R.G. 4904/2019 y 5865/2019) analiza en qué momento comienza a correr el plazo de tres meses que el artículo 80.Cuatro, letra B, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, contempla para poder modificar la base imponible del impuesto debido a la existencia de un crédito incobrable, cuando la hipoteca que garantizaba un crédito privilegiado especial frente a un deudor en concurso de acreedores fue cancelada por el juzgado competente tras las subasta del inmueble hipotecado.
En este caso, la entidad recurrente entendió que su derecho a modificar la base imponible había surgido el día en el que se produjo la cancelación registral de la citada hipoteca, mientras que la Administración defendió que el plazo para efectuar dicha modificación comenzó ya en la fecha de la referida subasta, produciéndose entonces el vencimiento de la deuda —teniendo en cuenta que el importe obtenido no fue suficiente para cubrir el crédito que tenía la entidad recurrente (hipotecante secundaria)—, criterio que le llevó a considerar que la modificación realizada fue extemporánea.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Central invoca el tenor literal del citado artículo 80, apartados Cuatro y Cinco, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de la que se desprende que los Estados miembros sólo pueden excluir la aludida reducción en situaciones en las que concurre la incertidumbre propia del impago, contando con un margen de apreciación, eso sí, respecto de las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias a efectos de proceder a la reducción, pero sin que con ello se ponga en cuestión la neutralidad del impuesto.
Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal recuerda que es el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, el que recoge expresamente la posibilidad de reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, señalando a continuación las condiciones que debe reunir un crédito para poder calificarse como incobrable. Entre ellas, a los efectos que aquí interesan, destaca el requisito temporal establecido en dicho precepto, en virtud del cual debe haber transcurrido un plazo de un año (o, en su caso, seis meses) desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo —plazo de dos años en la redacción en vigor hasta el 26 de diciembre de 2008—, transcurrido el cual el obligado tributario dispone de un plazo de caducidad de tres meses para modificar la base imponible, debiendo comunicarlo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo fijado reglamentariamente.
Por su parte, el artículo 80, apartado Quinto, de la Ley 37/1992, establece la imposibilidad de modificar la base imponible cuando los créditos disfruten de garantía real, en lo que respecta a la parte garantizada.
Pues bien, conjugando lo establecido en ambos apartados, el tribunal señala que cuando existe una garantía real hay cierta certeza de que el cobro se va a producir, por lo que el transcurso del referido plazo de un año (o seis meses) sin haber obtenido el cobro, no confiere la naturaleza de incobrable al crédito en cuestión. Por ello precisamente el quinto apartado del citado artículo 80 impide la modificación de la base imponible en esos casos, ya que durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el crédito no puede calificarse como incobrable. De ese modo, el cómputo del plazo de tres meses para modificar la base imponible en el supuesto objeto de análisis, entiende el tribunal, sólo pudo comenzar a computarse cuando el crédito adquirió la naturaleza de incobrable, algo que sucedió cuando se produjo la cancelación de la hipoteca constituida en favor de la entidad recurrente, y no en la fecha de la subasta —como sostuvieron tanto la Administración como el Tribunal Económico Administrativo Regional en la resolución ahora recurrida—.
Concluye así el Tribunal Central, que cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ese es el momento en el que éste tiene el carácter de incobrable, iniciándose así, para poder modificar la base imponible del impuesto, el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho precepto, cuando se hubiese dictado auto de declaración de concurso.
Dicho criterio resulta reforzado, en opinión del Tribunal Central, por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación del principio de neutralidad y a la vulneración que se produciría al no permitirle a la entidad la modificación de la base imponible existiendo certeza de la naturaleza incobrable del crédito que se adeuda.
En este caso, la entidad recurrente entendió que su derecho a modificar la base imponible había surgido el día en el que se produjo la cancelación registral de la citada hipoteca, mientras que la Administración defendió que el plazo para efectuar dicha modificación comenzó ya en la fecha de la referida subasta, produciéndose entonces el vencimiento de la deuda —teniendo en cuenta que el importe obtenido no fue suficiente para cubrir el crédito que tenía la entidad recurrente (hipotecante secundaria)—, criterio que le llevó a considerar que la modificación realizada fue extemporánea.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Central invoca el tenor literal del citado artículo 80, apartados Cuatro y Cinco, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de la que se desprende que los Estados miembros sólo pueden excluir la aludida reducción en situaciones en las que concurre la incertidumbre propia del impago, contando con un margen de apreciación, eso sí, respecto de las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias a efectos de proceder a la reducción, pero sin que con ello se ponga en cuestión la neutralidad del impuesto.
Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal recuerda que es el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, el que recoge expresamente la posibilidad de reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, señalando a continuación las condiciones que debe reunir un crédito para poder calificarse como incobrable. Entre ellas, a los efectos que aquí interesan, destaca el requisito temporal establecido en dicho precepto, en virtud del cual debe haber transcurrido un plazo de un año (o, en su caso, seis meses) desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo —plazo de dos años en la redacción en vigor hasta el 26 de diciembre de 2008—, transcurrido el cual el obligado tributario dispone de un plazo de caducidad de tres meses para modificar la base imponible, debiendo comunicarlo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo fijado reglamentariamente.
Por su parte, el artículo 80, apartado Quinto, de la Ley 37/1992, establece la imposibilidad de modificar la base imponible cuando los créditos disfruten de garantía real, en lo que respecta a la parte garantizada.
Pues bien, conjugando lo establecido en ambos apartados, el tribunal señala que cuando existe una garantía real hay cierta certeza de que el cobro se va a producir, por lo que el transcurso del referido plazo de un año (o seis meses) sin haber obtenido el cobro, no confiere la naturaleza de incobrable al crédito en cuestión. Por ello precisamente el quinto apartado del citado artículo 80 impide la modificación de la base imponible en esos casos, ya que durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el crédito no puede calificarse como incobrable. De ese modo, el cómputo del plazo de tres meses para modificar la base imponible en el supuesto objeto de análisis, entiende el tribunal, sólo pudo comenzar a computarse cuando el crédito adquirió la naturaleza de incobrable, algo que sucedió cuando se produjo la cancelación de la hipoteca constituida en favor de la entidad recurrente, y no en la fecha de la subasta —como sostuvieron tanto la Administración como el Tribunal Económico Administrativo Regional en la resolución ahora recurrida—.
Concluye así el Tribunal Central, que cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ese es el momento en el que éste tiene el carácter de incobrable, iniciándose así, para poder modificar la base imponible del impuesto, el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho precepto, cuando se hubiese dictado auto de declaración de concurso.
Dicho criterio resulta reforzado, en opinión del Tribunal Central, por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación del principio de neutralidad y a la vulneración que se produciría al no permitirle a la entidad la modificación de la base imponible existiendo certeza de la naturaleza incobrable del crédito que se adeuda.
