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PUBLICACIÓN
Deducción de las retribuciones de los administradores sociales: la Audiencia Nacional se aparta de la «doctrina del milímetro»
9 de marzo, 2023
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de enero de 2023 (rec. núm. 548/2019), analiza la deducibilidad de una serie de gastos a efectos del impuesto sobre sociedades, entre los cuales se hallan los derivados de las retribuciones satisfechas a los administraciones de una entidad.
Respecto a esta cuestión, el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución recurrida, sostuvo que la deducción como gasto de las retribuciones de los administradores de la entidad está condicionada al cumplimiento de dos requisitos: «que la posibilidad de retribuciones esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza». A juicio de ese tribunal, en el supuesto analizado ambas condiciones se daban en los ejercicios previos a los que fueron objeto de regularización, ya que entonces se preveía una retribución del 10 por ciento de los beneficios líquidos de cada ejercicio, modificándose posteriormente dicha previsión de forma que ese porcentaje pasó a constituir el límite máximo de la retribución de los administradores de la entidad. Por ello, el Tribunal Central entendió que, en los ejercicios afectados, únicamente se recogía un límite cuantitativo máximo para tal retribución, no siendo deducible entonces tal retribución porque su cuantía no se estableció de forma «determinada o perfectamente determinable».
La recurrente sostiene que dicha modificación tuvo por objeto principal defender los intereses de los accionistas minoritarios, estableciendo una regulación más garantista, careciendo de sentido, en su opinión, «que el mero hecho de aprobar una reforma estatutaria para conceder a la Junta de Socios la facultad de moderar a la baja la retribución del 10% (…) convierta a ésta automáticamente en un gasto no deducible».
Pues bien, la Audiencia Nacional se adhiere ahora a este argumento, entendiendo que la Administración está aplicando la denominada «doctrina del milímetro», exigiendo que el porcentaje concreto o la cantidad concreta esté especificada en los estatutos, de forma que la Junta, de facto, no tenga margen de decisión alguno o lo tenga muy limitado. En opinión del tribunal, dicha interpretación es excesivamente rigorista y debe abandonarse, pues la cuestión de la retribución de los administradores es una cuestión de legalidad, de forma que, si con arreglo a la legislación mercantil la retribución de los administradores es conforme con el ordenamiento jurídico, dicha retribución debe constituir un gasto deducible.
Para justificar su posición, la Audiencia Nacional recuerda la evolución que ha sufrido la regulación de la cuestión objeto de controversia en el ámbito mercantil, que inicialmente preveía que los estatutos «determinarán concretamente la participación» —Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad limitada, ya derogada—, pasando posteriormente a señalar que aquéllos «determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma» —Real Decreto Legislativo 1/2010 , de Sociedades de Capital—, y, por último, tras la modificación operada sobre esta última norma en 2014, empleando la expresión «determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales».
En opinión del tribunal, esta evolución normativa —orientada a establecer un equilibrio entre la razonabilidad de que el administrador reciba una justa compensación por el servicio prestado a la sociedad y la necesidad de evitar que la retribución de los administradores pueda suponer un menoscabo patrimonial a la sociedad—, permite sostener una interpretación flexible y abierta del tema objeto de controversia.
De ese modo —apunta la Audiencia Nacional—, si bien en un principio se sostuvo que la reserva estatutaria debía referirse a los conceptos y a la cuantía que debían percibir los administradores, se ha ido abriendo camino, en el ámbito mercantil, la idea de que el sistema retributivo debe recoger, en su aspecto objetivo, únicamente los distintos conceptos retributivos en virtud de los cuales se compensará a los administradores, quedando fuera del ámbito de la reserva estatutaria la concreta cuantía a percibir por la realización de las funciones de administración. Tal y como recuerda el tribunal, esta interpretación ha tenido reflejo en la doctrina del propio Tribunal Supremo, admitiendo la validez de la citada reserva estatutaria «sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada» —Sentencia de 25 de junio de 2013 (rec. núm. 1469/2011)—.
En definitiva, la Audiencia Nacional concluye que, no siendo preciso que los estatutos especifiquen una cuantía concreta, por la misma razón tampoco es necesario que especifiquen un porcentaje concreto, siendo válido, por ello, que fijen un límite máximo ya que esa flexibilidad beneficia al accionista. Por ello, critica y se separa de la interpretación «en exceso rígida» de la Administración, considerando que, en el caso analizado, el sistema retributivo se encuentra definido en los estatutos, estableciéndose un límite máximo y dejándose que sea la Junta, en cada ejercicio, la que apruebe y cuantifique las concretas retribuciones teniendo en cuenta el límite establecido en garantía de los derechos de los socios.
De este modo, y aunque algunos tribunales continúan manifestándose en sentido contrario, la Audiencia Nacional persiste en su línea interpretativa orientada hacia una mayor flexibilidad a la hora de aplicar los requisitos mercantiles relativos a la retribución de los administradores a fin de permitir, a efectos fiscales, su deducibilidad como gasto. En ese sentido, puede consultarse el comentario publicado en la página web de Gómez Acebo & Pombo https://ga-p.com/publicaciones/ultimos-pronunciamientos-sobre-la-deducibilidad-de-la-retribucion-de-los-administradores/.
Finalmente, cabe advertir que se espera que a lo largo de este año 2023 el Tribunal Supremo resuelva varios recursos de casación, admitidos en 2022 por el Alto Tribunal, sobre las condiciones de deducibilidad de las retribuciones de los administradores societarios, lo cual aconseja hacer un seguimiento de esta materia a partir de los criterios que fije el referido Tribunal.
Respecto a esta cuestión, el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución recurrida, sostuvo que la deducción como gasto de las retribuciones de los administradores de la entidad está condicionada al cumplimiento de dos requisitos: «que la posibilidad de retribuciones esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza». A juicio de ese tribunal, en el supuesto analizado ambas condiciones se daban en los ejercicios previos a los que fueron objeto de regularización, ya que entonces se preveía una retribución del 10 por ciento de los beneficios líquidos de cada ejercicio, modificándose posteriormente dicha previsión de forma que ese porcentaje pasó a constituir el límite máximo de la retribución de los administradores de la entidad. Por ello, el Tribunal Central entendió que, en los ejercicios afectados, únicamente se recogía un límite cuantitativo máximo para tal retribución, no siendo deducible entonces tal retribución porque su cuantía no se estableció de forma «determinada o perfectamente determinable».
La recurrente sostiene que dicha modificación tuvo por objeto principal defender los intereses de los accionistas minoritarios, estableciendo una regulación más garantista, careciendo de sentido, en su opinión, «que el mero hecho de aprobar una reforma estatutaria para conceder a la Junta de Socios la facultad de moderar a la baja la retribución del 10% (…) convierta a ésta automáticamente en un gasto no deducible».
Pues bien, la Audiencia Nacional se adhiere ahora a este argumento, entendiendo que la Administración está aplicando la denominada «doctrina del milímetro», exigiendo que el porcentaje concreto o la cantidad concreta esté especificada en los estatutos, de forma que la Junta, de facto, no tenga margen de decisión alguno o lo tenga muy limitado. En opinión del tribunal, dicha interpretación es excesivamente rigorista y debe abandonarse, pues la cuestión de la retribución de los administradores es una cuestión de legalidad, de forma que, si con arreglo a la legislación mercantil la retribución de los administradores es conforme con el ordenamiento jurídico, dicha retribución debe constituir un gasto deducible.
Para justificar su posición, la Audiencia Nacional recuerda la evolución que ha sufrido la regulación de la cuestión objeto de controversia en el ámbito mercantil, que inicialmente preveía que los estatutos «determinarán concretamente la participación» —Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad limitada, ya derogada—, pasando posteriormente a señalar que aquéllos «determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma» —Real Decreto Legislativo 1/2010 , de Sociedades de Capital—, y, por último, tras la modificación operada sobre esta última norma en 2014, empleando la expresión «determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales».
En opinión del tribunal, esta evolución normativa —orientada a establecer un equilibrio entre la razonabilidad de que el administrador reciba una justa compensación por el servicio prestado a la sociedad y la necesidad de evitar que la retribución de los administradores pueda suponer un menoscabo patrimonial a la sociedad—, permite sostener una interpretación flexible y abierta del tema objeto de controversia.
De ese modo —apunta la Audiencia Nacional—, si bien en un principio se sostuvo que la reserva estatutaria debía referirse a los conceptos y a la cuantía que debían percibir los administradores, se ha ido abriendo camino, en el ámbito mercantil, la idea de que el sistema retributivo debe recoger, en su aspecto objetivo, únicamente los distintos conceptos retributivos en virtud de los cuales se compensará a los administradores, quedando fuera del ámbito de la reserva estatutaria la concreta cuantía a percibir por la realización de las funciones de administración. Tal y como recuerda el tribunal, esta interpretación ha tenido reflejo en la doctrina del propio Tribunal Supremo, admitiendo la validez de la citada reserva estatutaria «sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada» —Sentencia de 25 de junio de 2013 (rec. núm. 1469/2011)—.
En definitiva, la Audiencia Nacional concluye que, no siendo preciso que los estatutos especifiquen una cuantía concreta, por la misma razón tampoco es necesario que especifiquen un porcentaje concreto, siendo válido, por ello, que fijen un límite máximo ya que esa flexibilidad beneficia al accionista. Por ello, critica y se separa de la interpretación «en exceso rígida» de la Administración, considerando que, en el caso analizado, el sistema retributivo se encuentra definido en los estatutos, estableciéndose un límite máximo y dejándose que sea la Junta, en cada ejercicio, la que apruebe y cuantifique las concretas retribuciones teniendo en cuenta el límite establecido en garantía de los derechos de los socios.
De este modo, y aunque algunos tribunales continúan manifestándose en sentido contrario, la Audiencia Nacional persiste en su línea interpretativa orientada hacia una mayor flexibilidad a la hora de aplicar los requisitos mercantiles relativos a la retribución de los administradores a fin de permitir, a efectos fiscales, su deducibilidad como gasto. En ese sentido, puede consultarse el comentario publicado en la página web de Gómez Acebo & Pombo https://ga-p.com/publicaciones/ultimos-pronunciamientos-sobre-la-deducibilidad-de-la-retribucion-de-los-administradores/.
Finalmente, cabe advertir que se espera que a lo largo de este año 2023 el Tribunal Supremo resuelva varios recursos de casación, admitidos en 2022 por el Alto Tribunal, sobre las condiciones de deducibilidad de las retribuciones de los administradores societarios, lo cual aconseja hacer un seguimiento de esta materia a partir de los criterios que fije el referido Tribunal.
