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PUBLICACIÓN
Deducibilidad de «gastos generales» de la actividad de arrendamiento de inmuebles
5 de septiembre, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1468-23, de 31 de mayo, analiza, en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, la deducibilidad de los gastos soportados por una entidad dedicada al arrendamiento de viviendas, locales comerciales y terrenos rústicos, en concepto de servicios profesionales independientes relacionados con su actividad; de servicios de apoyo a la gestión prestados por una sociedad holding en relación con ámbitos como recursos humanos, contabilidad o administración; y los derivados de la adquisición de un bien inmueble donde se ubica la oficina de su actividad empresarial, así como del correspondiente mobiliario y material de oficina.
A efectos de resolver la cuestión la Dirección General recuerda, en primer lugar, que de acuerdo con la normativa del impuesto sobre el valor añadido —en particular, artículo 20.Uno.20º y 23º de la Ley 37/1992—, en términos generales estarán sujetos y exentos del impuesto tanto el arrendamiento de terrenos rústicos como el de los inmuebles destinados para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, mientras que el arrendamiento de locales comerciales estará sujeto y no exento del impuesto.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta que la entidad consultante realiza operaciones que generan derecho a la deducción —alquiler de locales— junto con otras que no lo generan —arrendamiento de terrenos rústicos y viviendas—, el centro directivo analiza si los gastos generales soportados por la entidad son deducibles y, en su caso, en qué cuantía.
Pues bien, en relación con las condiciones para la deducibilidad de las cuotas soportadas, la Dirección General recuerda lo establecido en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, de los que se desprende que, para operaciones internas, con carácter general, el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios por un empresario o profesional se vincula a que dichas adquisiciones, gastos de la actividad, estén relacionadas con una actividad gravada por el impuesto y que genere derecho a la deducción. De este modo, se presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de forma directa o indirecta del precio de sus operaciones por las que se repercute el impuesto —operaciones sujetas y no exentas— y que, por tanto, otorgan derecho a la deducción.
No obstante, existen determinados supuestos en los que la vinculación de los gastos por los que se ha soportado el impuesto a operaciones no gravadas por el mismo no impide el reconocimiento o el mantenimiento del derecho a la deducción. A esos efectos el centro directivo repasa la doctrina establecida por la jurisprudencia comunitaria y nacional sobre la deducción de los denominados «gastos generales» no asociados de forma directa, inmediata o exclusiva con las operaciones gravadas por el impuesto pero que, como tales, inciden en la formación del precio de los bienes y servicios ofertados por el empresario o profesional por el que se repercute el impuesto generadores del derecho a la deducción, gastos entre los que podrían encajar los mencionados por la entidad consultante.
En ese sentido, tras repasar las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de junio de 2000 —caso Midland Bank, asunto C-98/98, de 22 de febrero de 2001; caso Abbey National, asunto C-408/98, de 26 de mayo de 2005; caso Kretztechnik AG, asunto C-465/03, de 8 de septiembre de 2022 y asunto W-GmbH, C-98/21—, así como la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2022, la Dirección General concluye que los gastos generales soportados por la entidad consultante podrán ser objeto de deducción aunque no estén vinculados directamente con una operación por la que se repercuta el impuesto, siempre que «representen un beneficio general para el empresario o profesional». Esa solución, como había señalado el Alto Tribunal, es la más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, en virtud del cual el sujeto pasivo debe quedar indemne de los gastos fiscales derivados de la aplicación del impuesto sobre el valor añadido por la recepción de servicios prestados por terceros que benefician su actividad económica general sujeta, en su conjunto, al impuesto armonizado que nos ocupa.
Por último, una vez determinada la no limitación del derecho a deducir en las condiciones aludidas, el centro directivo analiza si la deducción de esos gastos generales es total o parcial.
Respecto de esta cuestión alude también a la citada jurisprudencia comunitaria, de la que cabe deducir que si los gastos están relacionados con una actividad gravada con derecho a deducción (sujeta y no exenta) y otra gravada pero sin derecho a deducción (sujeta y exenta), la deducción de dichos gastos deberá ser proporcional.
De ese modo, teniendo en cuenta que la entidad consultante realiza operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, los gastos generales soportados se vinculan en los términos señalados con operaciones generadoras del derecho a la deducción, y serán deducibles de acuerdo con el método de prorrata general o especial al que esté sometido en su actividad empresarial o profesional.
A efectos de resolver la cuestión la Dirección General recuerda, en primer lugar, que de acuerdo con la normativa del impuesto sobre el valor añadido —en particular, artículo 20.Uno.20º y 23º de la Ley 37/1992—, en términos generales estarán sujetos y exentos del impuesto tanto el arrendamiento de terrenos rústicos como el de los inmuebles destinados para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, mientras que el arrendamiento de locales comerciales estará sujeto y no exento del impuesto.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta que la entidad consultante realiza operaciones que generan derecho a la deducción —alquiler de locales— junto con otras que no lo generan —arrendamiento de terrenos rústicos y viviendas—, el centro directivo analiza si los gastos generales soportados por la entidad son deducibles y, en su caso, en qué cuantía.
Pues bien, en relación con las condiciones para la deducibilidad de las cuotas soportadas, la Dirección General recuerda lo establecido en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, de los que se desprende que, para operaciones internas, con carácter general, el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios por un empresario o profesional se vincula a que dichas adquisiciones, gastos de la actividad, estén relacionadas con una actividad gravada por el impuesto y que genere derecho a la deducción. De este modo, se presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de forma directa o indirecta del precio de sus operaciones por las que se repercute el impuesto —operaciones sujetas y no exentas— y que, por tanto, otorgan derecho a la deducción.
No obstante, existen determinados supuestos en los que la vinculación de los gastos por los que se ha soportado el impuesto a operaciones no gravadas por el mismo no impide el reconocimiento o el mantenimiento del derecho a la deducción. A esos efectos el centro directivo repasa la doctrina establecida por la jurisprudencia comunitaria y nacional sobre la deducción de los denominados «gastos generales» no asociados de forma directa, inmediata o exclusiva con las operaciones gravadas por el impuesto pero que, como tales, inciden en la formación del precio de los bienes y servicios ofertados por el empresario o profesional por el que se repercute el impuesto generadores del derecho a la deducción, gastos entre los que podrían encajar los mencionados por la entidad consultante.
En ese sentido, tras repasar las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de junio de 2000 —caso Midland Bank, asunto C-98/98, de 22 de febrero de 2001; caso Abbey National, asunto C-408/98, de 26 de mayo de 2005; caso Kretztechnik AG, asunto C-465/03, de 8 de septiembre de 2022 y asunto W-GmbH, C-98/21—, así como la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2022, la Dirección General concluye que los gastos generales soportados por la entidad consultante podrán ser objeto de deducción aunque no estén vinculados directamente con una operación por la que se repercuta el impuesto, siempre que «representen un beneficio general para el empresario o profesional». Esa solución, como había señalado el Alto Tribunal, es la más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, en virtud del cual el sujeto pasivo debe quedar indemne de los gastos fiscales derivados de la aplicación del impuesto sobre el valor añadido por la recepción de servicios prestados por terceros que benefician su actividad económica general sujeta, en su conjunto, al impuesto armonizado que nos ocupa.
Por último, una vez determinada la no limitación del derecho a deducir en las condiciones aludidas, el centro directivo analiza si la deducción de esos gastos generales es total o parcial.
Respecto de esta cuestión alude también a la citada jurisprudencia comunitaria, de la que cabe deducir que si los gastos están relacionados con una actividad gravada con derecho a deducción (sujeta y no exenta) y otra gravada pero sin derecho a deducción (sujeta y exenta), la deducción de dichos gastos deberá ser proporcional.
De ese modo, teniendo en cuenta que la entidad consultante realiza operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, los gastos generales soportados se vinculan en los términos señalados con operaciones generadoras del derecho a la deducción, y serán deducibles de acuerdo con el método de prorrata general o especial al que esté sometido en su actividad empresarial o profesional.
