Deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de las retribuciones percibidas por los socios, administradores o no, por el ejercicio de labores propias de la actividad de la empresa

La Dirección General de Tributos, acogiendo el criterio ya manifestado por el Tribunal Supremo, se manifiesta sobre la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de las retribuciones abonadas a los socios, administradores o no, por el ejercicio de funciones propias de la actividad de la empresa

La Dirección General de Tributos, en sus consultas vinculantes V1846-24, V1847-24 —ambas de 2 de agosto— y V1879-24, analiza la deducibilidad a efectos del impuesto sobre sociedades de lo pagado por un entidad tanto a los socios administradores como a los socios que no reúnan tal condición, por el ejercicio de labores propias de la actividad de la empresa.

En la primera de las citadas consultas se analiza concretamente el supuesto de una entidad que cuenta con tres socios. Dos de ellos, personas físicas y autónomos societarios, cuentan con participaciones respectivas del 51% y del 25%, siendo ambos administradores solidarios de la entidad, cargo que desarrollan de forma gratuita de acuerdo con lo previsto en los estatutos sociales al respecto. Sin embargo, además de las funciones propias de su cargo ejercen labores propias de la actividad de la empresa por las que perciben una nómina. El tercer socio, también persona física y autónomo societario, cuenta con una participación social del 24 % sin actuar como administrador social, pero recibiendo también una nómina por el desempeño de funciones propias de la actividad de la empresa.

Pues bien, el centro directivo determina, por lo que atañe a los dos primeros socios administradores solidarios de la entidad con participaciones iguales o superiores al 25%, que teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 11,15 y 18 de la Ley 27/2014, los gastos relativos a sus retribuciones como trabajadores, en la medida en que dichas rentas hayan sido debidamente valoradas por su valor de mercado en los términos previstos en el citado artículo 18, serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del impuesto sobre sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con los gastos derivados de las retribuciones percibidas por el socio no administrador en su condición de trabajador, teniendo en cuenta que ostenta una participación del 24%, la Dirección General determina que serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del impuesto sobre sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre —como sucede con los anteriores—, que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación del algún precepto específico establecido en la Ley 27/2014.

Ha de tenerse en cuenta que sobre las cuestiones abordadas en las consultas referidas se había manifestado el Tribunal Supremo. Así, en su Sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. núm. 6278/2020) y de 11 de julio de 2022 (rec. núm. 7626/2020), comentadas por Gómez-Acebo & Pombo[1], analizó en casación si una entidad puede deducir como gasto, en su impuesto de sociedades, las cantidades abonadas a su socio mayoritario, no administrador, en concepto de sueldo o retribución por trabajos efectivamente realizados para dicha entidad.

En estos casos, tanto la Administración como las sentencias de instancia defendían la no deducibilidad de tales cantidades al entender que no existía una relación de dependencia y ajenidad entre el socio y la entidad —dado el interés del primero en la actividad y resultados de la segunda—, y que dichos importes abonados no resultaban obligatorios, por lo que debían calificarse como liberalidades —ex artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, reproducido en el actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014—.

Sin embargo, el Alto Tribunal falló a favor de la deducibilidad de tales gastos apuntando, entre otras cuestiones, que la solución al supuesto planteado no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina o sueldo devengado en el ámbito de una relación laboral caracterizada por la dependencia, hubiese facturado a la sociedad, percibiendo las cantidades que se pretenden deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo. Y ello, porque lo realmente trascendente es la realidad de la prestación del servicio, de su efectiva retribución y, por supuesto, de su correlación con la actividad empresarial. Recordó, además, que la Administración carece de facultades para calificar un determinado acto o negocio de forma libérrima debiendo, por el contrario, ser cuidadosa a la hora de elegir y de aplicar los mecanismos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición. Por ello, decía, es improcedente presuponer, por la sola vía de la calificación jurídica, que el pago de las cantidades al socio mayoritario, no administrador, responda a una finalidad distinta a la de retribuir los servicios prestados en beneficio de la propia sociedad y en correlación a la actividad empresarial. Lo primordial, señalaba, es atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto —respecto del que debe acreditarse su inscripción contable y justificación documental, así como su imputación con arreglo a devengo—, poniendo de ese modo el acento en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, de suerte que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o partícipe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. Y es que, añade el Alto Tribunal, no puede pretenderse que quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o partícipe.

Por otra parte, el Tribunal Supremo dio un paso más en la Sentencia de 27 de junio de 2023 (rec. núm. 6442/2021), reconociendo también el derecho a deducir las retribuciones de los socios autónomos cuando reuniesen la condición de administradores y, además, desarrollasen funciones ejecutivas para la empresa de forma remunerada, fallo éste al que siguieron otros como la Sentencia de 18 de enero de 2024 (rec. núm. 4378/2022), o la Sentencia de 20 de febrero de 2024 (rec. núm.7435/2021) —también analizadas ya por Gómez-Acebo & Pombo[2]—.

Por último, señalar que todo lo anterior concuerda con lo establecido en el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, in fine, cuando prevé que no constituyen liberalidades «las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».

[1] https://ga-p.com/publicaciones/el-tribunal-supremo-concluye-que-las-sociedades-podran-deducirse-las-retribuciones-abonadas-a-sus-socios-trabajadores/

[2] https://ga-p.com/publicaciones/la-deducibilidad-de-las-retribuciones-de-los-administradores-sociales-evolucion-de-la-cuestion-a-la-luz-de-la-ultima-jurisprudencia-del-tribunal-supremo/