Deducibilidad en el IS de «gastos atípicos»: gastos por servicios de seguridad privada en las viviendas de los consejeros

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de marzo de 2025 (rec. núm. 570/2020), analiza la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de los gastos derivados de los servicios de seguridad privada personal y de los domicilios donde residen los miembros del consejo de administración de la entidad.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución objeto de recurso, denegó la posibilidad de deducir tales gastos al considerar que éstos se corresponden con servicios de seguridad de las viviendas de los socios/administradores, estando exclusivamente vinculados a las personas físicas residentes en las mismas, por lo que no cabe apreciar la necesaria relación entre tales gastos y la actividad de la empresa. Por otra parte, el tribunal, confirmando también el criterio de la inspección, determina que los pagos por los citados servicios han de considerarse retribuciones en especie para los consejeros de la entidad que ésta no podrá deducir porque, si bien se contempla en los estatutos de la sociedad la posibilidad de retribuir los servicios de los administradores, la Junta General no ha procedido a fijar anualmente el importe de la retribución a percibir por aquéllos.

Por su parte, la mercantil recurrente defiende, en primer lugar, la deducibilidad de los citados  gastos de seguridad, afirmando que sí redundan en interés de la empresa y están relacionados con su actividad, aun cuando directamente no se traduzcan en ingresos derivados de la realización de su actividad económica. En ese sentido, entiende que son necesarios porque garantizan, siquiera parcialmente, la seguridad de los miembros del consejo de administración, en tanto que éstos son el instrumento necesario para que la entidad pueda desempeñar su actividad económica de gestión de valores. En segundo lugar, aunque defiende que tales gastos no pueden considerarse retribuciones en especie a administradores, entiende que si fuesen calificados de ese modo sí serían deducibles —apoyándose en el informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009 sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles, así como en varias sentencias de diferentes Tribunales de Justicia—, ya que para ello no es exigible el requisito de certeza derivado de la aprobación de la retribución por la junta general de la entidad, siempre que el gasto no represente una liberalidad.

Atendidos todos los argumentos anteriores, la Audiencia Nacional se manifiesta sobre los dos aspectos mencionados los siguientes términos.

—        En primer lugar, teniendo en cuenta tanto su propia doctrina como la del Tribunal Supremo, recuerda que los requisitos exigibles para que un gasto sea deducible son los relativos a su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto. Pues bien, atendiendo a ellos, considera que los argumentos de la recurrente son maximalistas e insuficientes para acreditar la necesidad y la relación de los gastos cuestionados con la actividad de la empresa  a efectos de su calificación como deducibles. Tal posición, según la Audiencia Nacional, conllevaría entender que cualquier gasto vinculado a los miembros del consejo de administración, independientemente de su naturaleza, si beneficia a los consejeros, indirectamente también beneficia a la empresa, debiendo por ello ser deducible sin tener en cuenta que el gasto ha de estar en relación directa con el proceso productivo de la empresa. Es obvio, añade la Audiencia Nacional, que el gasto en seguridad personal en el domicilio particular de los consejeros está completamente desvinculado del circuito productivo de la entidad, ya que esos gastos no tienen como finalidad asegurar la integridad física de los consejeros en el desarrollo de su actividad o como consecuencia de la misma, sino la protección en los domicilios particulares, asegurando de esta manera su vida privada.

—        En segundo lugar, el tribunal analiza si el importe de tales gastos puede considerarse como una retribución en especie para los administradores/consejeros y, en ese caso, si serían o no deducibles.

A esos efectos la Audiencia Nacional considera que tanto los argumentos de la Administración tributaria —denegando su deducibilidad por no haberse aprobado por la junta general la retribución anual de los administradores—, como los de la mercantil recurrente —defendiendo el carácter deducible de tales retribuciones sobre la base de que no es necesario para ello que se cumpla el requisito de certeza aludido—, decaen ante la doctrina del Tribunal Supremo fijada, entre otras, en su Sentencia de 18 de enero de 2024 (rec. núm. 4378/2023). En ella se establecía que «las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas», criterio confirmado posteriormente en la Sentencia de 13 junio de 2024 (rec. núm. 78/2023).

No obstante lo anterior, recuerda también que el Alto Tribunal, en Sentencias como la de 8 de abril de 2024 (rec. núm. 8081/2021) sitúa el núcleo de la cuestión en la existencia de una necesaria correlación entre los gastos y los ingresos de la actividad empresarial, aspecto determinante del concepto de gasto deducible. Y desde esta perspectiva, la Audiencia Nacional considera que no concurre tal relación entre los gastos de seguridad objeto de controversia y la actividad empresarial y la obtención de ingresos, no apreciándose tampoco que dicha retribución responda a la prestación de unos servicios por los miembros del Consejo de Administración, como administradores de la sociedad, que hayan sido objeto de una remuneración diferenciada de la que han recibido por razón de tal cargo. Por tanto, considerados dichos gastos de seguridad como retribución en especie, tampoco cabe admitir su deducibilidad.

En definitiva, la Audiencia Nacional concluye que no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible. Ahora bien, faltando tal presupuesto, como en el caso analizado, ha de concluirse que dichos gastos no pueden considerarse deducibles.

Por tanto, el tribunal desestima el recurso de la mercantil, desestimación que implicó también en este caso confirmar la sanción cuya improcedencia se defendía por la recurrente sobre la base de una interpretación razonable de la norma que la Audiencia Nacional no aprecia. Y ello, en primer lugar, porque entiende que no concurren ninguno de los requisitos mencionados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para que pueda alegarse dicha interpretación razonable de la norma, pues ni existe una laguna legal, ni existen dudas sobre la interpretación de la norma, ni la misma reviste tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, lo que hace decaer la alegación de falta de tipicidad de la conducta. En segundo término, añade el tribunal, porque el acuerdo sancionador ha motivado suficientemente la culpabilidad de la conducta objeto de sanción ya que la entidad recurrente ha incurrido, aunque sea a título de negligencia, en una falta de diligencia al deducirse gastos de manera improcedente que le han proporcionado un enriquecimiento injusto, aun cuando no hubiese existido en un principio ánimo defraudatorio.

La Audiencia Nacional, en la sentencia comentada, sitúa el centro de gravedad de la deducibilidad fiscal de ciertos gastos atípicos en la prueba de la correlación con la actividad y objeto social de la sociedad que incurre en ellos, sin aportar un mayor desarrollo de la cuestión.

Cabe advertir en relación con la cuestión analizada, que el Tribunal Supremo ha aceptado a trámite un recurso de casación (rec. núm. 1253/2024) en su Auto de 15 de enero de 2025, al hilo del cual tendrá que manifestarse sobre la deducibilidad de los gastos derivados de la titularidad de un bien no afecto a la actividad principal de la entidad, existiendo correlación con los ingresos obtenidos por su uso.

En este caso la entidad pretende deducir de su impuesto sobre sociedades los gastos del amarre en un puerto, amarre que está cedido generando ingresos para la sociedad, deducibilidad que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana no comparte por entender que no están correlacionados con la actividad de la empresa, dedicada a servicios de limpieza. Pues bien, el auto justifica el interés casacional en los diferentes criterios interpretativos defendidos por el Tribunal Superior de Justicia en la sentencia recurrida y por el Tribunal Supremo en supuestos similares