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PUBLICACIÓN
Delimitación entre las potestades de calificación y los procedimientos de conflicto en la aplicación de la norma
26 de octubre, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de julio de 2023 (rec. núm. 1496/2022), determina en casación si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria, puede directamente recalificar como una reducción de capital con devolución de aportaciones —a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006— un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores, o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.
A efectos de resolver la cuestión el tribunal advierte que ya se ha manifestado en varias ocasiones sobre la interpretación de los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación), todos ellos de la Ley General Tributaria, advirtiendo explícitamente sobre las dificultades prácticas existentes a la hora de deslinde entre ellas y del elevado riesgo de confundirlas.
Entre los pronunciamientos más recientes, en los que se abordaba la exégesis de los citados preceptos de la Ley General Tributaria, el tribunal se remite en especial a las Sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. núm. 1429/2018 y 1433/2018) y a la de 22 de julio de 2020 (rec. núm. 1432/2018). En ellas se formulan, a los efectos que ahora interesan, dos pautas aplicativas que conviene recordar.
En primer lugar, se advierte que las diferentes instituciones anti elusivas mencionadas (calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma) no son intercambiables, ya que no han sido creadas para ponerlas a disposición de la Administración pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.
En segundo lugar, se recuerda que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria. Por otra parte, solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado, sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y, por último, la cláusula anti elusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria), sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Alto Tribunal entiende que, en el supuesto analizado, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada.
Por el contrario, lo que ha realizado la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes —socio transmitente y sociedad adquirente— afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social.
Lo anterior, junto a los indicios apreciados por la Administración —tales como el hecho de que el precio de compra de las acciones sea muy elevado respecto al nominal o que la reducción de capital no se correspondiese con las finalidades que a la misma le atribuye la ley—, conducen al Alto Tribunal a entender que concurren en este caso las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del artículo 15 de la Ley General Tributaria.
Considera así el tribunal que, de la propia argumentación de la Administración ahora recurrente se desprende que ésta atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido (artículo 15.1.a de la Ley General Tributaria), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal (artículo 15.1.b del mismo texto legal). Por tanto, entiende que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica en este caso, ya que ésta consideró que se evitó la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se integró en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial tratado fiscalmente como ganancia patrimonial, con la consiguiente reducción de la factura fiscal.
Por tanto —concluye el tribunal—, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, evitando así seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones establece el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Por ello, determina no haber lugar al recurso de casación de la Administración General del Estado, al entender que la sentencia recurrida no ha infringido el artículo 13 de la Ley General Tributaria que, en este caso, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto por la Administración.
El pronunciamiento del Tribunal Supremo posee gran relevancia, ya que ayuda a clarificar la doctrina de la «no intercambiabilidad» de las instituciones anti elusivas previstas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria, enfatizando la «subsidiariedad aplicativa» del conflicto en la aplicación de la norma tributaria contemplado en el citado artículo 15.
A efectos de resolver la cuestión el tribunal advierte que ya se ha manifestado en varias ocasiones sobre la interpretación de los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación), todos ellos de la Ley General Tributaria, advirtiendo explícitamente sobre las dificultades prácticas existentes a la hora de deslinde entre ellas y del elevado riesgo de confundirlas.
Entre los pronunciamientos más recientes, en los que se abordaba la exégesis de los citados preceptos de la Ley General Tributaria, el tribunal se remite en especial a las Sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. núm. 1429/2018 y 1433/2018) y a la de 22 de julio de 2020 (rec. núm. 1432/2018). En ellas se formulan, a los efectos que ahora interesan, dos pautas aplicativas que conviene recordar.
En primer lugar, se advierte que las diferentes instituciones anti elusivas mencionadas (calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma) no son intercambiables, ya que no han sido creadas para ponerlas a disposición de la Administración pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.
En segundo lugar, se recuerda que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria. Por otra parte, solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado, sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y, por último, la cláusula anti elusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria), sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Alto Tribunal entiende que, en el supuesto analizado, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada.
Por el contrario, lo que ha realizado la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes —socio transmitente y sociedad adquirente— afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social.
Lo anterior, junto a los indicios apreciados por la Administración —tales como el hecho de que el precio de compra de las acciones sea muy elevado respecto al nominal o que la reducción de capital no se correspondiese con las finalidades que a la misma le atribuye la ley—, conducen al Alto Tribunal a entender que concurren en este caso las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del artículo 15 de la Ley General Tributaria.
Considera así el tribunal que, de la propia argumentación de la Administración ahora recurrente se desprende que ésta atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido (artículo 15.1.a de la Ley General Tributaria), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal (artículo 15.1.b del mismo texto legal). Por tanto, entiende que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica en este caso, ya que ésta consideró que se evitó la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se integró en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial tratado fiscalmente como ganancia patrimonial, con la consiguiente reducción de la factura fiscal.
Por tanto —concluye el tribunal—, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, evitando así seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones establece el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Por ello, determina no haber lugar al recurso de casación de la Administración General del Estado, al entender que la sentencia recurrida no ha infringido el artículo 13 de la Ley General Tributaria que, en este caso, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto por la Administración.
El pronunciamiento del Tribunal Supremo posee gran relevancia, ya que ayuda a clarificar la doctrina de la «no intercambiabilidad» de las instituciones anti elusivas previstas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria, enfatizando la «subsidiariedad aplicativa» del conflicto en la aplicación de la norma tributaria contemplado en el citado artículo 15.
