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PUBLICACIÓN
Efectos fiscales de la repudiación de la herencia efectuada después de la prescripción del ISD
22 de julio, 2019
La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V0229-19, de 4 de febrero, aborda las consecuencias fiscales que pueden derivarse de las renuncias hereditarias efectuadas después de haber prescrito el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Aunque se analizan las implicaciones fiscales de dicha situación en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, sobre el patrimonio y sobre la renta de las personas físicas, es en el contexto del primero de ellos donde se introduce el criterio hermenéutico más relevante sobre la cuestión.
A esos efectos el centro directivo interpreta lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, referido a la repudiación y renuncia a la herencia. Destaca así, en primer lugar, que la regla general aplicable en estos casos —contenida en el apartado 1 de dicho precepto— dispone que el repudiante no tributará en este impuesto, resultando sujeto al mismo el beneficiario de la repudiación, que habrá de tributar conforme a las reglas aplicables a las sucesiones mortis causa.
Mayores dudas suscita, sin embargo, lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, en el que se dispone que «la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación».
De acuerdo con lo anterior, ha de interpretarse que el legislador considera, en este último caso, que la adquisición de la porción hereditaria repudiada tiene su origen y causa en el acto de la repudiación, efectuada por el repudiante y no por el causante y, por ese motivo, el devengo se entiende producido en el momento de la repudiación.
Ahora bien, aclara la Dirección General, ello no significa que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación ni, por tanto, que deba satisfacer impuesto sucesorio alguno. De ese modo, si el beneficiario ha de tributar por una donación realizada por alguien que no llegó a aceptar la herencia, el legislador no ha hecho sino introducir una «fictio iuris» pues, aplicando el aforismo «nemo dat quod non habet», no puede darse lo que no se tiene, ficción jurídica o legal cuya finalidad —apunta el centro directivo— no es otra que evitar que la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación quede sin tributar por haber prescrito el impuesto correspondiente a la sucesión del causante.
De acuerdo con lo anterior, con la regla analizada el legislador establece la ficción de que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada a través de una donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero que no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos.
En concreto, señala el centro directivo, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación —salvo, puntualiza, que se tratase de una renuncia en favor de una persona determinada—. Y ello no puede sostenerse ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal, porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos «ex tunc», esto es, desde el momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
En definitiva, quien debe tributar en tales supuestos de repudiación hereditaria es siempre el beneficiario de la misma, que lo hará conforme a las reglas aplicables a las sucesiones mortis causa si el impuesto sucesorio no ha prescrito cuando se produce la renuncia o, en caso contrario, como si se tratase de una donación.
En línea con lo anterior, la Dirección General concluye que el repudiante no debe incluir en su impuesto sobre el patrimonio los bienes integrados en la porción hereditaria repudiada, ni declarar por tal repudiación ganancia o pérdida patrimonial alguna a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
A esos efectos el centro directivo interpreta lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, referido a la repudiación y renuncia a la herencia. Destaca así, en primer lugar, que la regla general aplicable en estos casos —contenida en el apartado 1 de dicho precepto— dispone que el repudiante no tributará en este impuesto, resultando sujeto al mismo el beneficiario de la repudiación, que habrá de tributar conforme a las reglas aplicables a las sucesiones mortis causa.
Mayores dudas suscita, sin embargo, lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, en el que se dispone que «la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación».
De acuerdo con lo anterior, ha de interpretarse que el legislador considera, en este último caso, que la adquisición de la porción hereditaria repudiada tiene su origen y causa en el acto de la repudiación, efectuada por el repudiante y no por el causante y, por ese motivo, el devengo se entiende producido en el momento de la repudiación.
Ahora bien, aclara la Dirección General, ello no significa que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación ni, por tanto, que deba satisfacer impuesto sucesorio alguno. De ese modo, si el beneficiario ha de tributar por una donación realizada por alguien que no llegó a aceptar la herencia, el legislador no ha hecho sino introducir una «fictio iuris» pues, aplicando el aforismo «nemo dat quod non habet», no puede darse lo que no se tiene, ficción jurídica o legal cuya finalidad —apunta el centro directivo— no es otra que evitar que la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación quede sin tributar por haber prescrito el impuesto correspondiente a la sucesión del causante.
De acuerdo con lo anterior, con la regla analizada el legislador establece la ficción de que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada a través de una donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero que no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos.
En concreto, señala el centro directivo, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación —salvo, puntualiza, que se tratase de una renuncia en favor de una persona determinada—. Y ello no puede sostenerse ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal, porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos «ex tunc», esto es, desde el momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
En definitiva, quien debe tributar en tales supuestos de repudiación hereditaria es siempre el beneficiario de la misma, que lo hará conforme a las reglas aplicables a las sucesiones mortis causa si el impuesto sucesorio no ha prescrito cuando se produce la renuncia o, en caso contrario, como si se tratase de una donación.
En línea con lo anterior, la Dirección General concluye que el repudiante no debe incluir en su impuesto sobre el patrimonio los bienes integrados en la porción hereditaria repudiada, ni declarar por tal repudiación ganancia o pérdida patrimonial alguna a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
