Efectos jurídicos en el IRPF de la resolución sobrevenida de un contrato de permuta de suelo por obra futura conforme al artículo 1124 del Código Civil
17 de noviembre, 2025
La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de octubre de 2025 (rec. núm. 6715/2023), ha analizado en casación qué efectos jurídicos tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —IRPF— la resolución, conforme al artículo 1124 del Código Civil, de un contrato de permuta de suelo por obra futura del que inicialmente derivaba una alteración patrimonial eventualmente gravable como ganancia patrimonial conforme el artículo 33 de la Ley del impuesto. En particular, se plantea si, en estos casos, la resolución conlleva la inexistencia sobrevenida de la alteración patrimonial —sin perjuicio de la que pudiera existir por el resarcimiento de daños y abono de intereses— o si, por el contrario, hay dos alteraciones patrimoniales fiscalmente relevantes, la surgida con el contrato inicial y otra como consecuencia de su resolución.
Conforme al artículo 1124 del Código Civil, en el caso de las obligaciones recíprocas está implícita la facultad de resolver si uno de los obligados incumple lo acordado, pudiendo el perjudicado elegir entre exigir el cumplimiento de lo acordado o la resolución de la relación jurídica.
En el supuesto concreto la controversia surge con el inicio de un procedimiento de comprobación limitada frente a la recurrente en relación con su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, por incumplimiento del plazo previsto para la recepción de los inmuebles en el contrato de permuta de suelo por obra futura suscrito con una sociedad en 2009. La recurrente no declaró la ganancia patrimonial que en principio era imputable a ese período impositivo tras haberse acogido, en su autoliquidación del ejercicio 2010, a la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos prevista en el artículo 14.2.d) de la Ley del impuesto. A finales de 2016, ambas partes contratantes otorgaron una escritura de resolución del contrato de permuta, aplicando la previsión del artículo 1124 del Código Civil de resolución «implícita» en los casos de incumplimiento de obligaciones recíprocas. La resolución contractual se produjo quince días después de la comunicación a la recurrente del inicio del procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IRPF de 2014.
Ante esta realidad negocial, tanto la Administración tributaria como la sentencia de instancia defendieron la existencia de dos alteraciones patrimoniales desencadenantes de ganancias patrimoniales. La primera se habría producido con el contrato de permuta que supuso la transmisión del suelo por parte de su propietaria a la sociedad constructora a cambio del derecho de crédito por entrega futura de inmuebles. La segunda cuando el suelo volvió a la propietaria originaria con la extinción del derecho de crédito que tenía frente a la constructora, en virtud del acuerdo resolutorio alcanzado entre las dos partes sobre la base del artículo 1124 del Código Civil. Entienden, no obstante, que la solución habría sido otra si la resolución del contrato de permuta hubiera sido consecuencia del incumplimiento de una condición resolutoria expresa prevista en el contrato inicial, como al parecer ocurrió con otros transmitentes de suelo a esa misma sociedad constructora.
Pues bien, a efectos de resolver la cuestión la Sala ahonda, en primer lugar, en el sentido y alcance del artículo 1124 del Código Civil de acuerdo con la doctrina civilista del propio Tribunal Supremo (sentencias de la Sala Primera de 15 de julio de 2015, rec. núm. 1124/2013, y 25 de noviembre de 2015, rec. núm. 5/2014).
Seguidamente, la Sala traslada esa doctrina al caso concreto, rechazando la interpretación efectuada por la Administración tributaria y la sentencia de instancia, dados los efectos ex tunc que cabe atribuir a la resolución contractual que tiene lugar por mor del artículo 1124 del Código Civil. Así pues, «no es que estemos ante una segunda alteración patrimonial como consecuencia de la voluntad de las partes de dejar sin efecto la inicial permuta y las obligaciones que conllevaba, es que ni tan siquiera tuvo lugar la primera alteración patrimonial generadora de la eventual ganancia, al carecer de todo efecto jurídico el contrato inicial celebrado».
Los efectos ex tunc de la exceptio non adimpleti contractus ínsita en el artículo 1124 del Código Civil implican la resolución del contrato en su día celebrado ante el incumplimiento de las obligaciones recíprocas y sinalagmáticas asumidas por las partes, lo que equivale a su inexistencia. Sus consecuencias son equiparables a las de una condición resolutoria expresamente pactada por las partes, que también genera efectos ex tunc, privando de validez al contrato desde el momento inicial de su celebración. Especialmente relevante es, a juicio de la Sala, la asimilación que la jurisprudencia civil efectúa entre los efectos de la resolución contractual derivada del artículo 1124 del Código Civil y los previstos para los supuestos de condición resolutoria expresa, ya que la Administración dejó apuntado que de ser esta última la causa de la resolución del contrato sí habría aceptado la pretensión de la recurrente, como hizo con otros particulares en la misma situación de incumplimiento, pero que sí introdujeron de forma expresa esa condición en el contrato inicial.
Por tanto, ninguna de las dos alteraciones patrimoniales consideradas por la Administración tributaria tuvo lugar, al carecer de todo efecto jurídico el contrato inicial celebrado entre la recurrente y la sociedad constructora, sin que a tales efectos sea relevante el hecho de que se hubiera instado el otorgamiento de la escritura pública para resolver el contrato con cierta precipitación, cuando el contribuyente conoció el inicio del procedimiento de comprobación limitada.
De acuerdo con todo lo anterior, la Sala fija como doctrina jurisprudencial que la resolución sobrevenida de un contrato de permuta como el examinado por el mutuo acuerdo de las partes contratantes aplicando el artículo 1124 del Código Civil deja sin efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas en su momento pactadas, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos ex tunc, por lo que también deja sin efecto la eventual alteración patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia patrimonial del artículo 33.1 de la Ley del IRPF.
Por último, la sentencia comentada ha de ponerse en relación con una sentencia previa de 11 de noviembre de 2024 (rec. núm. 1265/2023). En esta última, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el Tribunal Supremo estableció como jurisprudencia que, en caso de resolución de un contrato de permuta inmobiliaria en ejercicio de la facultad resolutoria implícita contenida en el artículo 1124 del Código Civil —cuando el perjudicado no opta por exigir el cumplimiento de la obligación— es aplicable el régimen fiscal establecido en el artículo 57.1 de la Ley del impuesto y en el artículo 32.1 de su Reglamento, lo que conlleva la devolución de lo satisfecho por el expresado impuesto, en los mismos términos que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícitamente pactada. Asimismo, la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación —o devolución de la practicada— no exige que se declare judicial o administrativamente por resolución firme cuando no exista conflicto entre las partes sobre la realidad de la causa resolutoria y sus consecuencias, al ser la ley misma la que faculta la resolución de la relación jurídica.
