Efectos sobre el IRPF del donante cuando se deniega al donatario la reducción por donación de participaciones: principio de unicidad en las comprobaciones de valor

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 10 de diciembre de 2025 (rec. núm. 1622/2021), analiza si la liquidación definitiva dictada tras regularizar el impuesto sobre sucesiones y donaciones del donatario por falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 para aplicar la reducción por trasmisión de participaciones, permite o no a la Agencia Tributaria, al regularizar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del donatario,  apartarse del valor del bien donado declarado y no modificado por la Administración autonómica.

En  este caso la titular de participaciones en dos entidades donó a su madre la nuda propiedad de las mismas, lo que llevó a la donataria a aplicar la citada reducción que posteriormente fue objeto de regularización por parte de la Administración tributaria autonómica al considerarla improcedente, ya que la misma se contempla para donaciones en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, mientras que en el presente caso la transmisión se había realizado a favor de una ascendiente.

Pues bien, posteriormente la donante fue también objeto de regularización en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio en el que se había realizado la donación, entendiendo la Administración que, determinada previamente la improcedencia para la donataria de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley  29/1987, tampoco procedía la aplicación por la donante del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 —donde se prevé que «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial» cuando se produzcan transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987—.

En consecuencia, la inspección procedió a determinar el importe de la ganancia patrimonial generada por la transmisión gratuita de las citadas participaciones, empleando como valores de transmisión los valores contables que se desprendían de los últimos balances cerrados por las dos sociedades con anterioridad a la donación.

En ese contexto, la controversia planteada pasa por determinar si, como defiende la recurrente, en la liquidación de la ganancia patrimonial se debió respetar el valor declarado de las participaciones en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en la medida en que fue éste el que se reflejó en la liquidación definitiva del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En opinión de la Administración ello no puede defenderse en este caso ya que, aun aceptando que el valor comprobado en sede del impuesto sucesorio vincula a la Administración en las liquidaciones relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas objeto de controversia, entiende que en este caso no ha existido una comprobación de valores «en sentido estricto» en el primero de tales tributos.

Para resolver la cuestión, la Audiencia Nacional, argumenta los siguientes extremos.

En primer lugar, recuerda que el artículo 36 de la Ley 35/2006, bajo la rúbrica, «transmisiones a título lucrativo», señala que «cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado».  

En segundo lugar, invocando su propia doctrina y la del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional recuerda que cuando la Administración no ha modificado el valor declarado en el impuesto sucesorio, para determinar el referido valor de adquisición a efectos de cuantificar la ganancia patrimonial debe tomarse en consideración el valor declarado por el interesado a efectos de aquél impuesto, salvo cuando la  Administración no hubiera podido comprobar ese valor, por ejemplo en supuestos de prescripción con resultado a ingresar «0», ya que en esos casos, en puridad, no puede hablarse de que hay «valor declarado» a efectos de liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Por otra parte, añade, en el supuesto analizado la Administración tributaria autonómica regularizó el impuesto de la donataria —determinando la improcedencia de la reducción aplicada por no cumplirse los requisitos exigidos para ello—, regularización que concluyó con una liquidación definitiva que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley General Tributaria, entraña que se han comprobado «la totalidad de los elementos de la obligación tributaria». Pues bien, añade, entre ellos se encuentra el valor de los bienes donados que integra la base imponible del tributo, que por tanto ha de entenderse comprobado, ya sea a través de un procedimiento de comprobación de valores, ya mediante la aceptación del valor declarado.

Por último, señala, resulta relevante que en el procedimiento a través del cual se regularizó el impuesto sucesorio se requiriese la aportación de las cuentas anuales de la entidades cuyas participaciones se transmitieron, que fueron precisamente el elemento utilizado por la propia Agencia Tributaria para su valoración. Ello, señala la Audiencia Nacional, profundiza en la idea de que no se alteró el valor declarado porque el examen de la documentación aportada no lo justificaba, esto es, que se comprobó materialmente el valor de los bienes descartándose su modificación, lo que supondría una toma de decisión respecto de la cuantificación de la base imponible del impuesto sucesorio en el propio procedimiento liquidatorio.

En consecuencia, concluye el tribunal estimando el recurso de la demandante, la regularización de su impuesto sobre la renta de las personas físicas debió partir del valor utilizado en la liquidación definitiva del impuesto sobre sucesiones y donaciones que gravó la adquisición gratuita de la nuda propiedad de las participaciones por la donataria, por lo que anula la liquidación y deja sin efecto la sanción.

Por tanto, la Audiencia Nacional resuelve en este caso los problemas que suscita la confrontación entre el principio de unicidad con el principio de estanqueidad en el marco de las comprobaciones de valor, en favor de la unicidad. Además, se aparta de manifestaciones como la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, que en su Resolución de 24 de noviembre de 2021 (RG 611/2020), señalaba que «el principio de unicidad solo se produciría, en todo caso, si ha existido un acto administrativo, debidamente notificado al reclamante, que determine una voluntad clara e inequívoca respecto a la existencia de un procedimiento de comprobación de valores». En este caso, como hemos señalado, la Audiencia Nacional considera que la liquidación definitiva practicada por la Administración entraña una suerte de comprobación de valores, en ese supuesto, mediante la aceptación del valor declarado, lo que justifica que no se practicase notificación alguna relativa al valor de los bienes, ya que a tenor de lo dispuesto en el artículo 134.3 de la Ley General Tributaria, tal notificación sólo es precisa si se altera el valor declarado por el obligado tributario.