Eficacia retrospectiva del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos motivado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

El Tribunal Supremo se manifiesta sobre la posibilidad de regularizar ejercicios no prescritos de un contribuyente sobre la base de un cambio de criterio de la Dirección General de Tributos motivado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de junio de 2024 (rec. núm. 7664/2022), analiza la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio, mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a la modificación del criterio. En este caso concreto fue la Dirección General de Tributos quien cambió su criterio para ajustarlo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), aplicándose por la Administración tributaria tal cambio de criterio para regularizar la situación tributaria de la entidad recurrente respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

El supuesto analizado en este caso trae causa de dos sentencias del TJUE en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, la Sentencia 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services (asunto C-235/00), y la Sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (asunto C-44/11), que interpretan la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, respecto de «las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos–valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15».

La primera de las sentencias citadas entendió aplicable la exención al servicio de gestión discrecional de carteras de inversión prestado por un centro de llamadas que no efectúa ni funciones de asesoramiento a clientes ni de compra y venta de valores, realizando sólo labores de información. Avanzando en la interpretación de la exención, la segunda de las sentencias citadas analizó un servicio de gestión de carteras que incluye tanto la venta de valores como funciones de asesoramiento, concluyendo que ambas labores no pueden desglosarse por lo que constituyen una prestación única que ha de considerarse no exenta.

El Tribunal Supremo, considera que aunque no existe un cambio de criterio expreso por parte del TJUE, sí hay al menos una matización en la interpretación previamente realizada por la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sobre el significado y alcance de la norma objeto de controversia.

En ese contexto analiza, en primer lugar, si las sentencias dictadas por el TJUE, interpretando el Derecho de la Unión Europea en relación con el impuesto sobre el valor añadido en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro Estado miembro, tienen efectos ex tunc o ex nunc sobre la administración tributaria española.

Pues bien, el Tribunal Supremo defiende la posición de la Administración en relación con la citada cuestión, separándose de los argumentos esgrimidos por la entidad recurrente, basados en defender los efectos ex tunc a la sentencia que cambia de criterio ya que, en su opinión, los efectos ex nunc de los cambios jurisprudenciales en materia tributaria deben someterse a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español y el TJUE sujetan a la ley tributaria para actuar retrospectivamente, teniendo en cuenta los efectos que se derivan del principio de seguridad jurídica.

Recuerda así el Alto Tribunal que las sentencias dictadas en el marco de una cuestión prejudicial tienen una eficacia erga omnes —vinculando tanto al juez nacional que la haya planteado como a todos los órganos judiciales y administrativos de cualquier Estado miembro—, y ello puede predicarse tanto de las que declaren la invalidez de un acto de una institución como de las interpretativas. Sólo así —añade— tiene sentido la doctrina del acto aclarado garantizando la aplicación efectiva del principio de primacía y efecto directo del Derecho de la Unión. Asimismo, y al igual que ocurre con las sentencias por incumplimiento, una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia con carácter prejudicial está dirigida a surtir efectos sobre las relaciones jurídicas originadas antes de que hayan sido dictadas, habiéndose manifestado reiteradamente el TJUE sobre los efectos ex tunc de sus sentencias, regla general que sólo se limita en ocasiones y de forma excepcional atendiendo, especialmente, al riesgo de repercusiones económicas graves y la buena fe de los Estados e interesados en general.

Por ello, señala el Tribunal Supremo, el cambio jurisprudencial de un criterio interpretativo —interpretación de una norma que no es el objeto de la modificación en sí misma— vincula a órganos judiciales y administrativos, debiendo aplicarse a relaciones jurídicas no firmes ni afectadas por la cosa juzgada anteriores al cambio. En ese contexto, los principios de seguridad jurídica y confianza legítima se garantizan mediante la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero no impiden la aplicación de un cambio de criterio efectuado por parte del tribunal.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, entiende el Tribunal Supremo que mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que se pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio judicial, aunque ello resulte perjudicial para el contribuyente, salvo que en la sentencia se establezca expresamente otra cosa. De igual modo, si el contribuyente hubiese presentado una autoliquidación, éste podría solicitar su rectificación si el cambio de criterio le hubiese resultado favorable. Por tanto, concluye, «las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro Estado miembro, tienen efectos ex tunc sobre la administración tributaria española, a menos que la sentencia hubiera limitado sus efectos».

Sentado lo anterior, el Tribunal Supremo dirime si un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el TJUE respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En relación con esta cuestión y tras invocar lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley General Tributaria, en el artículo 68 del Real Decreto 1065/2007, y en su jurisprudencia previa sobre el efecto vinculante de las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos, el Tribunal Supremo recuerda que la Administración está vinculada al ordenamiento jurídico del que forman parte las normas del Derecho de la Unión, no pudiendo ignorar los pronunciamientos del TJUE. Lo contrario, añade, supondría atentar contra el principio de primacía que exige excluir la aplicación de cualquier disposición de una ley nacional contraria a una norma comunitaria tanto si es anterior como posterior, obligación que incumbe no sólo a los órganos jurisdiccionales sino también a los órganos del Estado.

Por tanto, entiende el Alto Tribunal que no resulta conforme a derecho imponer a la Administración una actitud pasiva frente a determinadas situaciones jurídicas no consolidadas, una vez que conoce que no se adecuan al ordenamiento jurídico europeo, pues ello vulnera los principios elementales que inspiran la actuación de la Administración Pública. Sostener la postura contraria supondría otorgar implícitamente a las consultas vinculantes una capacidad de limitación de los efectos de las sentencias del TJUE atentando directamente contra los principios de primacía e interpretación conforme.
De acuerdo con lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que «un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina».

A la vista de las consecuencias que pueden derivarse de tal criterio, no cabe descartar que en el futuro esta doctrina se matice ponderando la propia jurisprudencia europea y nacional sobre el principio de seguridad jurídica, protegido tanto por el Derecho de la Unión Europea como por la Constitución Española.