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El contrato de leasing en el IVA: calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios
25 de abril, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 26 de enero de 2023 (RG 6372/2020), determina si cabe denegar la solicitud de devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por sujetos no establecidos en territorio de aplicación del impuestos —según el régimen previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992—, cuando la entidad afectada ha formalizado un contrato de leasing con una persona física, consumidor final situado en el territorio de aplicación del impuesto.
La Administración entendió que en este caso no es posible solicitar la devolución por el citado régimen especial, considerando que la operación realizada —cuyo objeto fue una embarcación de recreo—, se ha llevado a cabo en territorio de aplicación del impuesto, conclusión a la que llega tras considerar que, por las condiciones financieras pactadas, dicho contrato de arrendamiento financiero ha de asimilarse a una entrega de bienes.
El Tribunal Central, partiendo de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 —desarrollado por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido—, recuerda en primer lugar los requisitos que exige dicha normativa para la aplicación del citado procedimiento de devolución, analizando posteriormente la calificación que ha de hacerse del contrato de arrendamiento financiero, a efectos de determinar su encaje en el hecho imponible del impuesto como entrega de bienes o, por el contrario, como prestación de servicios.
A esos efectos el tribunal señala que sobre esta cuestión se ha manifestado en reiteradas ocasiones la Dirección General de Tributos, así como el Tribunal Supremo, concluyendo que el contrato de arrendamiento financiero, conforme a la normativa interna, se califica como entrega de bienes sólo a partir del momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra.
Desde la perspectiva comunitaria, el Tribunal Central recuerda que la regulación del arrendamiento financiero se contiene en el artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE, interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —entre otras, en su Sentencia de 4 de octubre de 2017, asunto C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services—, considerando que serán las condiciones financieras del contrato de leasing las que determinarán la calificación del mismo como de entrega de bienes o prestación de servicios.
Pues bien, teniendo en cuenta que no existe plena correspondencia entre la regulación comunitaria y la interna en lo concerniente a la calificación del contrato de arrendamiento financiero a efectos del impuesto sobre el valor añadido, el Tribunal Central recuerda su doctrina previa a tenor de la cual la invocación de la aplicabilidad directa de la normativa de la Unión Europea, para no aplicar la normativa interna de un Estado en la regulación de las relaciones entre particulares y los Estados —efecto directo vertical— sólo puede hacerse por los particulares —efecto directo vertical ascendente—. De ese modo, un Estado no pueden ampararse en la normativa de la Unión Europea —efecto directo vertical descendente— para no aplicar su propia normativa interna en perjuicio de los particulares, tal como establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Sentado lo anterior, el Tribunal Central entiende que la Administración tributaria no se ampara en la interpretación que el Tribunal de Justicia hace del artículo 14.2, b) de la citada directiva para no aplicar la norma interna en perjuicio del obligado tributario, por la prohibición del efecto directo vertical descendente, sino que realiza una recalificación de la operación al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria. Considera así que hay indicios para calificar el contrato como «un arrendamiento venta o una compra a plazos» teniendo en cuenta las condiciones financieras estipuladas en este caso y ello, apunta el Tribunal Central, pese a que el Tribunal Supremo ha señalado que no cabe calificar una operación como compraventa a plazos una operación de arrendamiento financiero por el solo hecho de que la cantidad fijada como valor residual o importe de la opción de compra tenga un valor reducido en relación con el precio total de dicho arrendamiento financiero, coincidente con la cuantía de las mensualidades contempladas en el contrato.
A juicio del Tribunal Central, con independencia de las condiciones financieras que se desprendan del contrato, la calificación como entrega de bienes del arrendamiento financiero exige que se ejercite la opción de compra o exista compromiso formal de ejercitarla por parte del arrendatario, y en este caso no hay indicios suficientes que conduzcan a concluir que la misma se va a ejercitar necesariamente ni que exista un acuerdo simulatorio entre las partes. Por ello, la operación objeto de controversia no puede calificarse como entrega de bienes, sino como prestación de servicios, extremo que conlleva la aplicación, a efectos de su localización, de lo previsto en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992. En este caso, y teniendo en cuenta que la empresa de leasing no tiene su sede ni un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, la operación no se localiza en dicho territorio, pudiendo solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por sujetos no establecidos.
La Administración entendió que en este caso no es posible solicitar la devolución por el citado régimen especial, considerando que la operación realizada —cuyo objeto fue una embarcación de recreo—, se ha llevado a cabo en territorio de aplicación del impuesto, conclusión a la que llega tras considerar que, por las condiciones financieras pactadas, dicho contrato de arrendamiento financiero ha de asimilarse a una entrega de bienes.
El Tribunal Central, partiendo de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 —desarrollado por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido—, recuerda en primer lugar los requisitos que exige dicha normativa para la aplicación del citado procedimiento de devolución, analizando posteriormente la calificación que ha de hacerse del contrato de arrendamiento financiero, a efectos de determinar su encaje en el hecho imponible del impuesto como entrega de bienes o, por el contrario, como prestación de servicios.
A esos efectos el tribunal señala que sobre esta cuestión se ha manifestado en reiteradas ocasiones la Dirección General de Tributos, así como el Tribunal Supremo, concluyendo que el contrato de arrendamiento financiero, conforme a la normativa interna, se califica como entrega de bienes sólo a partir del momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra.
Desde la perspectiva comunitaria, el Tribunal Central recuerda que la regulación del arrendamiento financiero se contiene en el artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE, interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —entre otras, en su Sentencia de 4 de octubre de 2017, asunto C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services—, considerando que serán las condiciones financieras del contrato de leasing las que determinarán la calificación del mismo como de entrega de bienes o prestación de servicios.
Pues bien, teniendo en cuenta que no existe plena correspondencia entre la regulación comunitaria y la interna en lo concerniente a la calificación del contrato de arrendamiento financiero a efectos del impuesto sobre el valor añadido, el Tribunal Central recuerda su doctrina previa a tenor de la cual la invocación de la aplicabilidad directa de la normativa de la Unión Europea, para no aplicar la normativa interna de un Estado en la regulación de las relaciones entre particulares y los Estados —efecto directo vertical— sólo puede hacerse por los particulares —efecto directo vertical ascendente—. De ese modo, un Estado no pueden ampararse en la normativa de la Unión Europea —efecto directo vertical descendente— para no aplicar su propia normativa interna en perjuicio de los particulares, tal como establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Sentado lo anterior, el Tribunal Central entiende que la Administración tributaria no se ampara en la interpretación que el Tribunal de Justicia hace del artículo 14.2, b) de la citada directiva para no aplicar la norma interna en perjuicio del obligado tributario, por la prohibición del efecto directo vertical descendente, sino que realiza una recalificación de la operación al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria. Considera así que hay indicios para calificar el contrato como «un arrendamiento venta o una compra a plazos» teniendo en cuenta las condiciones financieras estipuladas en este caso y ello, apunta el Tribunal Central, pese a que el Tribunal Supremo ha señalado que no cabe calificar una operación como compraventa a plazos una operación de arrendamiento financiero por el solo hecho de que la cantidad fijada como valor residual o importe de la opción de compra tenga un valor reducido en relación con el precio total de dicho arrendamiento financiero, coincidente con la cuantía de las mensualidades contempladas en el contrato.
A juicio del Tribunal Central, con independencia de las condiciones financieras que se desprendan del contrato, la calificación como entrega de bienes del arrendamiento financiero exige que se ejercite la opción de compra o exista compromiso formal de ejercitarla por parte del arrendatario, y en este caso no hay indicios suficientes que conduzcan a concluir que la misma se va a ejercitar necesariamente ni que exista un acuerdo simulatorio entre las partes. Por ello, la operación objeto de controversia no puede calificarse como entrega de bienes, sino como prestación de servicios, extremo que conlleva la aplicación, a efectos de su localización, de lo previsto en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992. En este caso, y teniendo en cuenta que la empresa de leasing no tiene su sede ni un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, la operación no se localiza en dicho territorio, pudiendo solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por sujetos no establecidos.
