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El IVA en los meses de carencia concedidos al arrendatario de un local para realizar obras de acondicionamiento
29 de marzo, 2022
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V3061-21, de 7 de diciembre, analiza si existe o no sujeción al impuesto sobre el valor añadido durante los meses de carencia que el arrendador de un local comercial concede al arrendatario para que éste realice las obras de acondicionamiento de dicho inmueble.
En ese contexto, y a efectos de fijar el marco normativo de referencia para resolver la cuestión, el centro directivo repara especialmente en el tenor literal de los artículos 11.2. 2º y 12.3ª de la Ley 37/1992. En ese sentido, mientras el primero de esos preceptos señala que, en particular, se consideran prestaciones de servicios «los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra», el segundo de dichos artículos considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso a los autoconsumos de servicios, incluyendo entre los mismos a las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Además, la Dirección General atiende también, a efectos de calificar la operación objeto de análisis, a los criterios interpretativos vertidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al interpretar la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En ese sentido, destaca los siguientes aspectos:
— Para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Esa relación directa queda acreditada cuando, entre quien efectúa la prestación y su destinatario, existe una relación jurídica en virtud de la cual se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
— En ese contexto, una prestación de servicios, cuyo valor pueda expresarse en dinero, puede constituir la contraprestación de una entrega de bienes o de otra prestación de servicios, siempre que entre ambas exista una relación directa. Por tanto, los contratos de trueque en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario y el arrendatario, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en este caso al obligarse a cubrir el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble, obras que se realizarán durante el período de carencia pactado en el contrato.
De acuerdo con dicha conclusión, el centro directivo considera que el arrendador debe repercutir a la parte arrendataria el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992. A tenor de este precepto, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses de carencia —en los que no cabe entender que existe una prestación de servicios a título gratuito—, se determinará por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario, cantidad que en el caso analizado la Dirección General de Tributos identifica con el importe de los gastos de las obras de adecuación que se realizarán en el local.
Por tanto, la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.
Sentado lo anterior, el centro directivo concreta, en relación con el devengo del impuesto y siguiendo lo dispuesto por el artículo 75.1.2º de la Ley 37/1992, que en el caso analizado el impuesto sobre el valor añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad, el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha.
En ese contexto, y a efectos de fijar el marco normativo de referencia para resolver la cuestión, el centro directivo repara especialmente en el tenor literal de los artículos 11.2. 2º y 12.3ª de la Ley 37/1992. En ese sentido, mientras el primero de esos preceptos señala que, en particular, se consideran prestaciones de servicios «los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra», el segundo de dichos artículos considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso a los autoconsumos de servicios, incluyendo entre los mismos a las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Además, la Dirección General atiende también, a efectos de calificar la operación objeto de análisis, a los criterios interpretativos vertidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al interpretar la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En ese sentido, destaca los siguientes aspectos:
— Para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Esa relación directa queda acreditada cuando, entre quien efectúa la prestación y su destinatario, existe una relación jurídica en virtud de la cual se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
— En ese contexto, una prestación de servicios, cuyo valor pueda expresarse en dinero, puede constituir la contraprestación de una entrega de bienes o de otra prestación de servicios, siempre que entre ambas exista una relación directa. Por tanto, los contratos de trueque en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario y el arrendatario, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en este caso al obligarse a cubrir el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble, obras que se realizarán durante el período de carencia pactado en el contrato.
De acuerdo con dicha conclusión, el centro directivo considera que el arrendador debe repercutir a la parte arrendataria el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992. A tenor de este precepto, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses de carencia —en los que no cabe entender que existe una prestación de servicios a título gratuito—, se determinará por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario, cantidad que en el caso analizado la Dirección General de Tributos identifica con el importe de los gastos de las obras de adecuación que se realizarán en el local.
Por tanto, la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.
Sentado lo anterior, el centro directivo concreta, en relación con el devengo del impuesto y siguiendo lo dispuesto por el artículo 75.1.2º de la Ley 37/1992, que en el caso analizado el impuesto sobre el valor añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad, el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha.
