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El perímetro de la consolidación fiscal y los establecimientos permanentes
2 de junio, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 26 de abril de 2022 (RG 4917/2019), analiza la posibilidad de aplicar retroactivamente la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de admitir que formen parte del perímetro de consolidación fiscal los establecimientos permanentes de entidades no residentes.
En el caso analizado la inspección tributaria regularizó la situación tributaria de un grupo fiscal que había ampliado su perímetro de consolidación fiscal al considerar como dependientes del grupo a dos establecimientos permanentes o sucursales de entidades no residentes en España, posibilidad que la Administración tributaria negó sobre la base de lo dispuesto en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso ratione temporis. En ese sentido, recordó la Administración que la definición de entidad dependiente recogida en dicho precepto se enmarcaba dentro de un régimen de consolidación fiscal en el que únicamente podía ser entidad dominante una entidad residente en España o, en su defecto, un establecimiento permanente de una entidad no residente con respecto a las participaciones afectas al mismo.
El reclamante, por su parte, defendió la procedencia de la integración de los citados establecimientos permanentes en el perímetro de consolidación, fundamentalmente sobre la base de la aplicación retroactiva del régimen de consolidación fiscal horizontal previsto en la vigente Ley 27/2014. Consideró así que la inclusión de los establecimientos permanentes en la definición de entidad dependiente recogida en la norma actualmente vigente es consecuencia directa de la nueva configuración del régimen de consolidación fiscal cuya razón de ser —apunta la parte actora—, es su adaptación al Derecho de la Unión Europea, que ahora incluye en la definición de entidad dominante a una entidad no residente. Por ello, el reclamante entiende que necesariamente ha de tenerse en cuenta a los controvertidos establecimientos permanentes como posibles entidades dependientes, considerando así que debe aplicarse retroactivamente la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2014 —que consideró contraria a la libertad de establecimiento aquella normativa que no permita la consolidación cuando la matriz es una entidad no residente en territorio español—. Adicionalmente, considera también que, con independencia de la literalidad del artículo 67 del texto refundido, la procedencia de incluir a las dos sucursales objeto de controversia en el perímetro de consolidación deriva de la aplicación de los principios de eficacia directa y primacía del Derecho comunitario, teniendo en cuenta que la citada sentencia comunitaria —bajo su punto de vista—, supuso declarar que no sólo el citado artículo 67 del texto refundido, sino todo el régimen de consolidación fiscal anterior, era contrario al Derecho de la Unión Europea, en la medida en que la normativa española anterior era similar a la holandesa, que dicho tribunal declaró, como se ha señalado, contraria a lo previsto en el artículo 49 del Tratado Fundacional de la Unión Europea.
Sin embargo, el Tribunal Central, tras analizar los argumentos de la parte recurrente, realiza las siguientes consideraciones:
— El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia citada, no sometió a debate si la exclusión de los establecimientos permanentes, como posibles entidades dependientes del grupo fiscal, suponía una discriminación contraria al Derecho comunitario. Por el contrario, se centró en analizar la unidad fiscal integrada por entidades residentes en un Estado miembro participadas por una entidad residente en otro Estado miembro que no cuenta con un establecimiento permanente en el primer Estado. Por tanto, sus razonamientos no son extensibles al supuesto ahora analizado, de forma que no existe vulneración alguna de los principios de primacía y efecto directo del Derecho comunitario sobre el nacional. A su vez, el Tribunal Central desestima también la posible vulneración del principio de libertad de establecimiento en este caso —ex artículo 49 del Tratado Fundacional de la Unión Europea—, ya que en el caso analizado las condiciones exigidas por la normativa española para las empresas españolas son las mismas que para las entidades de otros Estados miembros.
— Por otra parte, si bien la modificación que ha supuesto la nueva redacción del artículo 58.1 de la Ley 27/2014, frente a lo establecido en el artículo 67.1 del texto refundido, es una clara consecuencia de la citada sentencia del Tribunal de Justicia —permitiendo que cuando una entidad no residente en territorio español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal esté constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el propio artículo—, no podemos decir lo mismo del apartado 3 del nuevo artículo 58, cuando en la definición de entidad dependiente se incluye a «los establecimientos permanentes de entidades no residentes…», ya que este último caso no había sido contemplado por la sentencia comunitaria.
— Así pues, con el artículo 58.3 de la Ley 27/2014, se ha incluido «ex novo» una nueva posible entidad dependiente —un establecimiento permanente que, con la normativa anterior, no cabía incluir entre las posibles sociedades dependientes de un grupo—, extremo que no puede interpretarse como la corrección de una incompatibilidad de nuestra normativa con la doctrina del Tribunal de Justicia. Por el contrario, dicha novedad responde al libre arbitrio del legislador, lo que constituye una modificación normativa a aplicar desde la vigencia de la nueva ley.
De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal Central concluye que, no estando prevista la aplicación retroactiva de la nueva redacción del artículo 58.3 de la Ley 27/2014, debe desestimarse la pretensión del reclamante. En ese sentido, recuerda que no todos los cambios producidos en la regulación del régimen de consolidación fiscal se deben a la contrariedad de la normativa anterior con el Derecho comunitario, lo que hubiese conllevado la aplicación retroactiva de todo el nuevo régimen de consolidación, algo que, insiste, no parece haber sido el objetivo del legislador ni, por otro lado, encuentra respaldo en la normativa aplicable.
En el caso analizado la inspección tributaria regularizó la situación tributaria de un grupo fiscal que había ampliado su perímetro de consolidación fiscal al considerar como dependientes del grupo a dos establecimientos permanentes o sucursales de entidades no residentes en España, posibilidad que la Administración tributaria negó sobre la base de lo dispuesto en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso ratione temporis. En ese sentido, recordó la Administración que la definición de entidad dependiente recogida en dicho precepto se enmarcaba dentro de un régimen de consolidación fiscal en el que únicamente podía ser entidad dominante una entidad residente en España o, en su defecto, un establecimiento permanente de una entidad no residente con respecto a las participaciones afectas al mismo.
El reclamante, por su parte, defendió la procedencia de la integración de los citados establecimientos permanentes en el perímetro de consolidación, fundamentalmente sobre la base de la aplicación retroactiva del régimen de consolidación fiscal horizontal previsto en la vigente Ley 27/2014. Consideró así que la inclusión de los establecimientos permanentes en la definición de entidad dependiente recogida en la norma actualmente vigente es consecuencia directa de la nueva configuración del régimen de consolidación fiscal cuya razón de ser —apunta la parte actora—, es su adaptación al Derecho de la Unión Europea, que ahora incluye en la definición de entidad dominante a una entidad no residente. Por ello, el reclamante entiende que necesariamente ha de tenerse en cuenta a los controvertidos establecimientos permanentes como posibles entidades dependientes, considerando así que debe aplicarse retroactivamente la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2014 —que consideró contraria a la libertad de establecimiento aquella normativa que no permita la consolidación cuando la matriz es una entidad no residente en territorio español—. Adicionalmente, considera también que, con independencia de la literalidad del artículo 67 del texto refundido, la procedencia de incluir a las dos sucursales objeto de controversia en el perímetro de consolidación deriva de la aplicación de los principios de eficacia directa y primacía del Derecho comunitario, teniendo en cuenta que la citada sentencia comunitaria —bajo su punto de vista—, supuso declarar que no sólo el citado artículo 67 del texto refundido, sino todo el régimen de consolidación fiscal anterior, era contrario al Derecho de la Unión Europea, en la medida en que la normativa española anterior era similar a la holandesa, que dicho tribunal declaró, como se ha señalado, contraria a lo previsto en el artículo 49 del Tratado Fundacional de la Unión Europea.
Sin embargo, el Tribunal Central, tras analizar los argumentos de la parte recurrente, realiza las siguientes consideraciones:
— El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia citada, no sometió a debate si la exclusión de los establecimientos permanentes, como posibles entidades dependientes del grupo fiscal, suponía una discriminación contraria al Derecho comunitario. Por el contrario, se centró en analizar la unidad fiscal integrada por entidades residentes en un Estado miembro participadas por una entidad residente en otro Estado miembro que no cuenta con un establecimiento permanente en el primer Estado. Por tanto, sus razonamientos no son extensibles al supuesto ahora analizado, de forma que no existe vulneración alguna de los principios de primacía y efecto directo del Derecho comunitario sobre el nacional. A su vez, el Tribunal Central desestima también la posible vulneración del principio de libertad de establecimiento en este caso —ex artículo 49 del Tratado Fundacional de la Unión Europea—, ya que en el caso analizado las condiciones exigidas por la normativa española para las empresas españolas son las mismas que para las entidades de otros Estados miembros.
— Por otra parte, si bien la modificación que ha supuesto la nueva redacción del artículo 58.1 de la Ley 27/2014, frente a lo establecido en el artículo 67.1 del texto refundido, es una clara consecuencia de la citada sentencia del Tribunal de Justicia —permitiendo que cuando una entidad no residente en territorio español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal esté constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el propio artículo—, no podemos decir lo mismo del apartado 3 del nuevo artículo 58, cuando en la definición de entidad dependiente se incluye a «los establecimientos permanentes de entidades no residentes…», ya que este último caso no había sido contemplado por la sentencia comunitaria.
— Así pues, con el artículo 58.3 de la Ley 27/2014, se ha incluido «ex novo» una nueva posible entidad dependiente —un establecimiento permanente que, con la normativa anterior, no cabía incluir entre las posibles sociedades dependientes de un grupo—, extremo que no puede interpretarse como la corrección de una incompatibilidad de nuestra normativa con la doctrina del Tribunal de Justicia. Por el contrario, dicha novedad responde al libre arbitrio del legislador, lo que constituye una modificación normativa a aplicar desde la vigencia de la nueva ley.
De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal Central concluye que, no estando prevista la aplicación retroactiva de la nueva redacción del artículo 58.3 de la Ley 27/2014, debe desestimarse la pretensión del reclamante. En ese sentido, recuerda que no todos los cambios producidos en la regulación del régimen de consolidación fiscal se deben a la contrariedad de la normativa anterior con el Derecho comunitario, lo que hubiese conllevado la aplicación retroactiva de todo el nuevo régimen de consolidación, algo que, insiste, no parece haber sido el objetivo del legislador ni, por otro lado, encuentra respaldo en la normativa aplicable.
