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El plazo de caducidad para iniciar un procedimiento sancionador tributario, no resulta aplicable en supuestos de presentación extemporánea del modelo 720
24 de junio, 2022
El Tribunal Supremo, en dos Sentencias de 17 de mayo de 2022 (rec. núm. 7817/2020 y 211/2021), analiza en casación una cuestión ya abordada en otras sentencias recientes —Sentencias de 29 de abril de 2022 (rec. núm. 7831/2020); de 11 de mayo de 2022 (rec. núm. 483/2021; y de 12 de mayo de 2022 (rec. núm. 7450/2020)—, relativa a la posibilidad de aplicar el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria en relación con las sanciones impuestas por la presentación extemporánea de unas declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).
A esos efectos cabe recordar que el citado artículo 209.2 de la Ley General Tributaria dispone que, transcurrido el plazo de seis meses —tres meses con carácter previo a la modificación del precepto realizada por la Ley 11/2021, de 9 de julio— desde que se hubiese notificado la correspondiente liquidación o resolución de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, ya no será posible iniciar un procedimiento sancionador respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del anterior procedimiento.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Abogacía del Estado sostiene, básicamente, que el plazo previsto en el citado precepto para el inicio de un procedimiento sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria, únicamente resulta de aplicación a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo iniciado mediante declaración, o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, no resultando por ello aplicable en casos de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria. Por ello, solicita que se case y anule la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la que se entendió que se había producido la caducidad de la acción para imponer sanciones al haberse iniciado el procedimiento sancionador después de haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, contado desde el día de la presentación extemporánea del modelo 720.
La parte recurrida se opone a tal interpretación, considerando que la sentencia impugnada se ajusta plenamente a derecho. No obstante, como pretensión subsidiaria para el caso en el que dicho fallo resultase anulado, y teniendo en cuenta que la única cuestión analizada entonces fue la relativa a la aplicación del citado precepto, solicita, conforme al principio de tutela judicial efectiva, que el tribunal ordene la retroacción al momento anterior a aquél en el que se dictó la sentencia recurrida para que se tengan en cuenta el resto de las cuestiones planteadas que quedaron imprejuzgadas. Estas fueron, básicamente, la vulneración que la sanción impuesta suponía respecto de la normativa comunitaria —infringiéndose la libre circulación de personas y capitales, y el principio de proporcionalidad, habiéndose incumplido por el Estado el deber de transposición de las normas comunitarias—, y la ausencia de culpabilidad en su conducta, sin que la Administración tributaria hubiese motivado debidamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Pues bien, tras analizar los argumentos de ambas partes el Tribunal Supremo estima el recurso de casación, concluyendo que el plazo de tres meses —actualmente seis meses—, previsto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria para el inicio de un procedimiento sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria, no resulta de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, no siendo aplicable, en particular, en los casos de presentación extemporánea del modelo 720.
Ahora bien, en línea con lo solicitado por la parte recurrida y teniendo en cuenta lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 —de la que se dio traslado a las partes una vez conocida y en la que resolvió el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea, considerando que la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero («modelo 720»), no era compatible con el Derecho europeo—, el Alto Tribunal ordena la retroacción de actuaciones al momento anterior a aquel en que se dictó la sentencia recurrida, para que el tribunal de instancia, con libertad de criterio, se pronuncie sobre los motivos esgrimidos por la parte recurrida.
En este orden de cosas, conviene igualmente recordar la doctrina del Tribunal Supremo establecida en su Sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. núm. 1993/2019), en la que declaró que la Administración tributaria puede iniciar el procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, aunque en tal circunstancia puede invocarse el derecho a la no autoincriminación en los términos establecidos por el Alto Tribunal.
A esos efectos cabe recordar que el citado artículo 209.2 de la Ley General Tributaria dispone que, transcurrido el plazo de seis meses —tres meses con carácter previo a la modificación del precepto realizada por la Ley 11/2021, de 9 de julio— desde que se hubiese notificado la correspondiente liquidación o resolución de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, ya no será posible iniciar un procedimiento sancionador respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del anterior procedimiento.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Abogacía del Estado sostiene, básicamente, que el plazo previsto en el citado precepto para el inicio de un procedimiento sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria, únicamente resulta de aplicación a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo iniciado mediante declaración, o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, no resultando por ello aplicable en casos de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria. Por ello, solicita que se case y anule la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la que se entendió que se había producido la caducidad de la acción para imponer sanciones al haberse iniciado el procedimiento sancionador después de haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, contado desde el día de la presentación extemporánea del modelo 720.
La parte recurrida se opone a tal interpretación, considerando que la sentencia impugnada se ajusta plenamente a derecho. No obstante, como pretensión subsidiaria para el caso en el que dicho fallo resultase anulado, y teniendo en cuenta que la única cuestión analizada entonces fue la relativa a la aplicación del citado precepto, solicita, conforme al principio de tutela judicial efectiva, que el tribunal ordene la retroacción al momento anterior a aquél en el que se dictó la sentencia recurrida para que se tengan en cuenta el resto de las cuestiones planteadas que quedaron imprejuzgadas. Estas fueron, básicamente, la vulneración que la sanción impuesta suponía respecto de la normativa comunitaria —infringiéndose la libre circulación de personas y capitales, y el principio de proporcionalidad, habiéndose incumplido por el Estado el deber de transposición de las normas comunitarias—, y la ausencia de culpabilidad en su conducta, sin que la Administración tributaria hubiese motivado debidamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Pues bien, tras analizar los argumentos de ambas partes el Tribunal Supremo estima el recurso de casación, concluyendo que el plazo de tres meses —actualmente seis meses—, previsto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria para el inicio de un procedimiento sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria, no resulta de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, no siendo aplicable, en particular, en los casos de presentación extemporánea del modelo 720.
Ahora bien, en línea con lo solicitado por la parte recurrida y teniendo en cuenta lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 —de la que se dio traslado a las partes una vez conocida y en la que resolvió el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea, considerando que la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero («modelo 720»), no era compatible con el Derecho europeo—, el Alto Tribunal ordena la retroacción de actuaciones al momento anterior a aquel en que se dictó la sentencia recurrida, para que el tribunal de instancia, con libertad de criterio, se pronuncie sobre los motivos esgrimidos por la parte recurrida.
En este orden de cosas, conviene igualmente recordar la doctrina del Tribunal Supremo establecida en su Sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. núm. 1993/2019), en la que declaró que la Administración tributaria puede iniciar el procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, aunque en tal circunstancia puede invocarse el derecho a la no autoincriminación en los términos establecidos por el Alto Tribunal.
