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PUBLICACIÓN
El principio de regularización íntegra: aspectos sustantivos y procedimentales
13 de abril, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. núm. 4598/2021), analiza varias cuestiones relativas al principio de regularización íntegra. En particular, determina si éste, en su vertiente sustantiva, es aplicable cuando la Administración regulariza un hecho imponible imputándolo al periodo procedente, habiendo procedido el contribuyente previamente a autoliquidar el tributo debatido, aunque en un período posterior al del devengo. Además, desde una perspectiva procedimental examina la aplicabilidad de tal principio no sólo en los procedimientos de inspección sino también en los procedimientos de gestión tributaria. En este sentido concreta, en particular, si debe ser la Administración quien compruebe tanto la correcta imputación pretendida, como la procedencia de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el contribuyente en el año siguiente; o si, por el contrario, para obtener la devolución de la cantidad incorrectamente autoliquidada, ha de ser el contribuyente quien inicie un procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
El asunto analizado en este caso arranca de un procedimiento de comprobación limitada del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con la tasa por la emisión de informes de auditoría de cuentas, que terminó con el dictado de una liquidación provisional. La comprobación se centró en la declaración de un ejercicio en el que la recurrente olvidó incluir un número determinado de informes correspondientes a ese año, incluyéndolos en su primera declaración del año siguiente, realizando entonces el ingreso correspondiente.
Disconforme con dicha liquidación, la parte actora recurrió alegando, básicamente que, en virtud del principio de regularización íntegra, la Administración debió evitar el doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía que pudo conocer en el curso de la comprobación.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones:
— El principio de regularización íntegra desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora de la Administración tributaria —que puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate—, y tiene por objetivo llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica. Se trata de un principio vinculado con principios sustantivos (como el de justicia tributaria, del que son corolarios el evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto), y con principios de orden procedimental (eficacia, economía y proporcionalidad en el ámbito de una organización al servicio de los intereses generales).
— En el caso analizado, la Administración conocía —o debía conocer— que los mismos informes objeto de la regularización, formaron parte de la base imponible de la siguiente declaración y, por tanto, originaron un ingreso antes de la apertura del procedimiento de comprobación. Al ignorar tal circunstancia se ha producido una doble imposición innegable —que la sala de instancia niega—, pues unos mismos informes se han sometido dos veces a la tasa —primero en el año objeto de la comprobación y, después, en el año siguiente, por el importe indebidamente declarado y no devuelto—.
— No parece un esfuerzo sobrehumano y fuera del alcance de una Administración servicial de los intereses generales, la mera comprobación de la realidad de ese doble pago y la posibilidad de regularización íntegra, a fin de evitar esa indebida doble imposición, que es evidente, y el enriquecimiento injusto derivado de la misma.
— Advierte el tribunal que no estamos en este caso ante un supuesto de compensación —como modo de extinguir las deudas mediante la neutralización entre acreedor y deudor de las que recíprocamente se deban entre sí—. Aquí se trata de un fenómeno distinto, ya que el sujeto pasivo ha satisfecho la tasa de modo extemporáneo y luego, en una comprobación que no es íntegra, ni siquiera atenta o diligente, se vuelve a exigir la misma tasa, relativa al mismo periodo y afectante a unos mismos informes, sin tener en cuenta el pago previo. Dicho de modo sencillo, no cabe la compensación de una deuda con la misma deuda.
— Por otro lado, tampoco puede justificarse el argumento basado en el principio de estanqueidad, esgrimido por la Administración y reiterado por la sentencia de instancia para justificar que en el mismo procedimiento en que se exige la tasa por los informes elaborados en un año, se pueda acordar la devolución de lo indebidamente pagado al año siguiente en relación con esos mismos informes. Defender su aplicación en este caso, señala el tribunal, no sólo haría inviable la aplicación del principio de regularización íntegra en muchos de los supuestos en que sería posible, sino que también impediría a la Administración comprobar hechos que afectasen a una pluralidad de periodos o ejercicios que dogmáticamente pudieran considerarse como estancos o incomunicables, máxime cuando no se menciona la norma legal que reconoce tal principio, sea jurídico o técnico, de forma que pueda superponerse al de justicia tributaria o al de evitación de la doble imposición sobre unos mismos hechos.
Atendiendo a las razones expuestas, el Alto Tribunal concluye señalando que el principio de íntegra regularización es aplicable, desde una perspectiva sustantiva, a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible —la emisión de informes de auditoría en este caso—, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. Por ello, añade, en este caso la Administración debió hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar —y reconocerse— del propio procedimiento abierto.
Además, en su vertiente procedimental, el Alto Tribunal confirma la aplicabilidad del principio tanto a los procedimientos de inspección como a los de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos.
El asunto analizado en este caso arranca de un procedimiento de comprobación limitada del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con la tasa por la emisión de informes de auditoría de cuentas, que terminó con el dictado de una liquidación provisional. La comprobación se centró en la declaración de un ejercicio en el que la recurrente olvidó incluir un número determinado de informes correspondientes a ese año, incluyéndolos en su primera declaración del año siguiente, realizando entonces el ingreso correspondiente.
Disconforme con dicha liquidación, la parte actora recurrió alegando, básicamente que, en virtud del principio de regularización íntegra, la Administración debió evitar el doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía que pudo conocer en el curso de la comprobación.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones:
— El principio de regularización íntegra desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora de la Administración tributaria —que puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate—, y tiene por objetivo llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica. Se trata de un principio vinculado con principios sustantivos (como el de justicia tributaria, del que son corolarios el evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto), y con principios de orden procedimental (eficacia, economía y proporcionalidad en el ámbito de una organización al servicio de los intereses generales).
— En el caso analizado, la Administración conocía —o debía conocer— que los mismos informes objeto de la regularización, formaron parte de la base imponible de la siguiente declaración y, por tanto, originaron un ingreso antes de la apertura del procedimiento de comprobación. Al ignorar tal circunstancia se ha producido una doble imposición innegable —que la sala de instancia niega—, pues unos mismos informes se han sometido dos veces a la tasa —primero en el año objeto de la comprobación y, después, en el año siguiente, por el importe indebidamente declarado y no devuelto—.
— No parece un esfuerzo sobrehumano y fuera del alcance de una Administración servicial de los intereses generales, la mera comprobación de la realidad de ese doble pago y la posibilidad de regularización íntegra, a fin de evitar esa indebida doble imposición, que es evidente, y el enriquecimiento injusto derivado de la misma.
— Advierte el tribunal que no estamos en este caso ante un supuesto de compensación —como modo de extinguir las deudas mediante la neutralización entre acreedor y deudor de las que recíprocamente se deban entre sí—. Aquí se trata de un fenómeno distinto, ya que el sujeto pasivo ha satisfecho la tasa de modo extemporáneo y luego, en una comprobación que no es íntegra, ni siquiera atenta o diligente, se vuelve a exigir la misma tasa, relativa al mismo periodo y afectante a unos mismos informes, sin tener en cuenta el pago previo. Dicho de modo sencillo, no cabe la compensación de una deuda con la misma deuda.
— Por otro lado, tampoco puede justificarse el argumento basado en el principio de estanqueidad, esgrimido por la Administración y reiterado por la sentencia de instancia para justificar que en el mismo procedimiento en que se exige la tasa por los informes elaborados en un año, se pueda acordar la devolución de lo indebidamente pagado al año siguiente en relación con esos mismos informes. Defender su aplicación en este caso, señala el tribunal, no sólo haría inviable la aplicación del principio de regularización íntegra en muchos de los supuestos en que sería posible, sino que también impediría a la Administración comprobar hechos que afectasen a una pluralidad de periodos o ejercicios que dogmáticamente pudieran considerarse como estancos o incomunicables, máxime cuando no se menciona la norma legal que reconoce tal principio, sea jurídico o técnico, de forma que pueda superponerse al de justicia tributaria o al de evitación de la doble imposición sobre unos mismos hechos.
Atendiendo a las razones expuestas, el Alto Tribunal concluye señalando que el principio de íntegra regularización es aplicable, desde una perspectiva sustantiva, a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible —la emisión de informes de auditoría en este caso—, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. Por ello, añade, en este caso la Administración debió hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar —y reconocerse— del propio procedimiento abierto.
Además, en su vertiente procedimental, el Alto Tribunal confirma la aplicabilidad del principio tanto a los procedimientos de inspección como a los de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos.
