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El recargo por presentación voluntaria extemporánea cuando se regularizan ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes a bienes situados en el extranjero
18 de enero, 2023
El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 19 de diciembre de 2022 (rec. num. 2083/2021), analiza en casación si, de acuerdo con el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecido en su Sentencia de 27 de enero de 2022 (C-788/19) —al analizar la normativa española reguladora de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero [«modelo 720»]—, es o no procedente aplicar el recargo por presentación extemporánea de una autoliquidación complementaria sin requerimiento previo de la Administración, mediante la cual se regularizaron las ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes a bienes y activos en el extranjero que se hubiesen puesto de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria.
Tal y como se recordará, el Tribunal de Justicia resolvió, a través de dicho fallo, el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea con el fin de dirimir si la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero —«modelo 720»—, era o no compatible con el Derecho europeo. A esos efectos el tribunal, tras confirmar que el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que posean los residentes en España respeta la normativa comunitaria —al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España—, apreció tres concretos aspectos en los que la normativa analizada, bajo su criterio, se excedía de lo necesario para cumplir los fines de la misma. En concreto, se consideraron desproporcionadas las siguientes cuestiones: (a) la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, (b) el importe de la multa del 150% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio, y (c) el importe de la multa pecuniaria fija que pueda imponerse por cada dato no declarado.
En ese contexto la recurrente se opone a la procedencia de tal recargo sobre la base de la falta de adecuación al Derecho de la Unión Europea del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su opinión, y teniendo en cuenta que dicho precepto fue el que propició la presentación extemporánea y sin requerimiento previo de su autoliquidación complementaria, considera que la inadecuación de tal precepto al Derecho comunitario determina la nulidad automática de todos los actos que hubieran sido dictados como consecuencia de su aplicación, incluso de la autoliquidación complementaria presentada por ella, así como de la liquidación del recargo por presentación extemporánea, entendiendo que carecen de cobertura normativa y postulando por ello devolución de los ingresos realizados, que califica de indebidos.
Pues bien, el Tribunal Supremo, teniendo en cuenta que el recurso tiene exclusivamente por objeto la liquidación de los citados recargos; que el citado fallo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no contiene pronunciamiento alguno respecto a la aplicación de los mismos; que la parte recurrente no solicitó en ningún momento la rectificación de su autoliquidación complementaria; y que el análisis que la aludida sentencia hizo de la regla de imprescriptibilidad no implica desconocer los efectos del mecanismo de la prescripción, argumenta los siguientes extremos:
— La citada sentencia del Tribunal de Justicia no ha derivado en una expulsión absoluta del artículo 39.2 Ley 35/2006 del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea.
— Lo que exige dicho principio es el desplazamiento de la norma nacional en cuanto sea disconforme con el Derecho de la Unión Europea pero, en cuanto resulte conforme, la norma nacional no resulta desplazada y es plenamente aplicable porque sigue vigente. En ese sentido, atendiendo al citado fallo del Tribunal de Justicia, la calificación de ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero, puede ser en principio un medio válido, aunque sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria.
— En el caso analizado, la ahora recurrente no instó la rectificación de su autoliquidación complementaria —presentada más de veinte meses después de finalizar el plazo reglamentario de declaración—, por lo que no existe el presupuesto elemental para cuestionar el sometimiento al gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las rentas declaradas como ganancia patrimonial —teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria—, de forma que la presunción de certeza para la obligada tributaria de los hechos consignados en sus declaraciones tributarias —artículo 108.4 de la Ley General Tributaria—, se mantiene incólume.
— Adicionalmente, en este supuesto no ha habido ningún intento de la recurrente de probar la existencia de prescripción, existiendo así una falta absoluta de prueba acerca del ejercicio en el que se obtuvieron los activos de los que procedían los rendimientos declarados y de la posible prescripción de la acción para exigir la deuda correspondiente a los mismos, por lo que no se ha aplicado la limitación que imponía el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, en la redacción dada a ese precepto por la Ley 7/2012, por lo que en este caso no se han aplicado aquellos aspectos del precepto que el Tribunal de Justicia entendió contrarios al Derecho de la Unión Europea.
Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores, el Alto Tribunal, desestimando el recurso de casación, concluye que en este caso no hay base alguna para presumir, como pretende la recurrente en contra de la apreciación de la prueba efectuada por la sala de instancia, que no debía tributar por la obtención de una ganancia patrimonial no justificada en un ejercicio no prescrito en la fecha de la presentación de la autoliquidación complementaria. Por tanto, el devengo del recargo oportuno —ex artículo 27.2 de la Ley General Tributaria—, exigido por la presentación extemporánea sin requerimiento previo de dicha autoliquidación, es ajustado plenamente a derecho, en tanto que su devengo no viene dado por la aplicación del citado artículo 39.2, ni existe ningún factor de trato diferenciador de la ganancia patrimonial no justificada respecto a bienes y derechos situados en territorio español que, de haber sido objeto de autoliquidación extemporánea en condiciones equivalentes a las expuestas en el supuesto analizado, conllevaría también la exigencia del recargo por presentación extemporánea.
Por tanto, la posición adoptada por el Tribunal Supremo determina una aplicación de la regulación doméstica española conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el artículo 39.2 de la Ley 36/2015 y el «modelo 720», toda vez que la sentencia dictada por ese último tribunal fijó las condiciones y circunstancias con arreglo a las cuales tal regulación debía aplicarse conforme al Derecho de la Unión Europea.
Tal y como se recordará, el Tribunal de Justicia resolvió, a través de dicho fallo, el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea con el fin de dirimir si la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero —«modelo 720»—, era o no compatible con el Derecho europeo. A esos efectos el tribunal, tras confirmar que el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que posean los residentes en España respeta la normativa comunitaria —al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España—, apreció tres concretos aspectos en los que la normativa analizada, bajo su criterio, se excedía de lo necesario para cumplir los fines de la misma. En concreto, se consideraron desproporcionadas las siguientes cuestiones: (a) la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, (b) el importe de la multa del 150% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio, y (c) el importe de la multa pecuniaria fija que pueda imponerse por cada dato no declarado.
En ese contexto la recurrente se opone a la procedencia de tal recargo sobre la base de la falta de adecuación al Derecho de la Unión Europea del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su opinión, y teniendo en cuenta que dicho precepto fue el que propició la presentación extemporánea y sin requerimiento previo de su autoliquidación complementaria, considera que la inadecuación de tal precepto al Derecho comunitario determina la nulidad automática de todos los actos que hubieran sido dictados como consecuencia de su aplicación, incluso de la autoliquidación complementaria presentada por ella, así como de la liquidación del recargo por presentación extemporánea, entendiendo que carecen de cobertura normativa y postulando por ello devolución de los ingresos realizados, que califica de indebidos.
Pues bien, el Tribunal Supremo, teniendo en cuenta que el recurso tiene exclusivamente por objeto la liquidación de los citados recargos; que el citado fallo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no contiene pronunciamiento alguno respecto a la aplicación de los mismos; que la parte recurrente no solicitó en ningún momento la rectificación de su autoliquidación complementaria; y que el análisis que la aludida sentencia hizo de la regla de imprescriptibilidad no implica desconocer los efectos del mecanismo de la prescripción, argumenta los siguientes extremos:
— La citada sentencia del Tribunal de Justicia no ha derivado en una expulsión absoluta del artículo 39.2 Ley 35/2006 del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea.
— Lo que exige dicho principio es el desplazamiento de la norma nacional en cuanto sea disconforme con el Derecho de la Unión Europea pero, en cuanto resulte conforme, la norma nacional no resulta desplazada y es plenamente aplicable porque sigue vigente. En ese sentido, atendiendo al citado fallo del Tribunal de Justicia, la calificación de ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero, puede ser en principio un medio válido, aunque sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria.
— En el caso analizado, la ahora recurrente no instó la rectificación de su autoliquidación complementaria —presentada más de veinte meses después de finalizar el plazo reglamentario de declaración—, por lo que no existe el presupuesto elemental para cuestionar el sometimiento al gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las rentas declaradas como ganancia patrimonial —teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria—, de forma que la presunción de certeza para la obligada tributaria de los hechos consignados en sus declaraciones tributarias —artículo 108.4 de la Ley General Tributaria—, se mantiene incólume.
— Adicionalmente, en este supuesto no ha habido ningún intento de la recurrente de probar la existencia de prescripción, existiendo así una falta absoluta de prueba acerca del ejercicio en el que se obtuvieron los activos de los que procedían los rendimientos declarados y de la posible prescripción de la acción para exigir la deuda correspondiente a los mismos, por lo que no se ha aplicado la limitación que imponía el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, en la redacción dada a ese precepto por la Ley 7/2012, por lo que en este caso no se han aplicado aquellos aspectos del precepto que el Tribunal de Justicia entendió contrarios al Derecho de la Unión Europea.
Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores, el Alto Tribunal, desestimando el recurso de casación, concluye que en este caso no hay base alguna para presumir, como pretende la recurrente en contra de la apreciación de la prueba efectuada por la sala de instancia, que no debía tributar por la obtención de una ganancia patrimonial no justificada en un ejercicio no prescrito en la fecha de la presentación de la autoliquidación complementaria. Por tanto, el devengo del recargo oportuno —ex artículo 27.2 de la Ley General Tributaria—, exigido por la presentación extemporánea sin requerimiento previo de dicha autoliquidación, es ajustado plenamente a derecho, en tanto que su devengo no viene dado por la aplicación del citado artículo 39.2, ni existe ningún factor de trato diferenciador de la ganancia patrimonial no justificada respecto a bienes y derechos situados en territorio español que, de haber sido objeto de autoliquidación extemporánea en condiciones equivalentes a las expuestas en el supuesto analizado, conllevaría también la exigencia del recargo por presentación extemporánea.
Por tanto, la posición adoptada por el Tribunal Supremo determina una aplicación de la regulación doméstica española conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el artículo 39.2 de la Ley 36/2015 y el «modelo 720», toda vez que la sentencia dictada por ese último tribunal fijó las condiciones y circunstancias con arreglo a las cuales tal regulación debía aplicarse conforme al Derecho de la Unión Europea.
