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El «requerimiento notarial» de los créditos incobrables, a efectos de modificar la base imponible del IVA
19 de julio, 2022
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de junio de 2022 (rec. núm. 3441/2020), dirime en casación si, a efectos de modificar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido como consecuencia de la falta de pago parcial del precio de una operación gravada, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones sean total o parcialmente incobrables, la condición legal establecida en el artículo 80. Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido —consistente en haber instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial—, puede entenderse cumplida cuando el sujeto pasivo envía al deudor, por correo certificado, las actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.
En este caso, el origen de la controversia se sitúa en el hecho de que el Real Decreto-ley 6/2010 hubiese añadido, respecto de la redacción anterior del citado artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, la posibilidad de instar al cobro al deudor no sólo mediante reclamación judicial, sino también a través de requerimiento notarial.
A esos efectos, la Administración tributaria entendió que en el supuesto analizado —en el que se realizó la remisión por correo de los documentos enviados por la empresa acreedora instando al deudor al pago, existiendo fe notarial tanto respecto del contenido del documento remitido como del hecho de su remisión—, no se había realizado propiamente un requerimiento notarial. Dicha conclusión, apoyada ahora por la Abogacía del Estado, se basó en el hecho de que tal remisión no permitió constatar si «el envío llegó o no a su destinataria, ni quién o cuando lo recibió o si había podido quedar enterado de su contenido o no». Por tanto, se entiende que en este caso no existe un verdadero requerimiento notarial, sino un «acta notarial de remisión de documento por correo autorizada», procediéndose a realizar un requerimiento encauzado a través de notario —cuya competencia territorial también se cuestiona—, que no deja de ser un requerimiento emanado de un particular.
Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia impugnada en este caso, entiende que la nueva normativa es más flexible que la anterior, destacando que en ninguno de los casos apuntados —reclamación judicial o requerimiento notarial—, se exige respuesta alguna por parte del deudor. De ser así, insiste el tribunal, se dejaría en manos de deudor la aplicación efectiva del derecho del acreedor a modificar la base imponible o el de la Administración Tributaria a exigir al deudor la rectificación de las deducciones del impuesto impagado que se hubiera deducido en sus declaraciones tributarias.
Por ello, el tribunal catalán consideró incomprensible que pudiera negarse el derecho de la demandante a recuperar el impuesto aprovechando una confusa y formalista interpretación del concepto genérico «requerimiento notarial», teniendo en cuenta la interpretación que ha de hacerse del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 a la luz de la Directiva 2006/112 y respetando el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido.
Pues bien, el Tribunal Supremo, tras recordar su doctrina vertida en la Sentencia de 15 de marzo de 2019, y atendiendo a la argumentación realizada por la mercantil acreedora en su escrito de oposición —en el que se invoca a su vez la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y se alude al contenido del Reglamento notarial, a propósito de la regulación que éste hace de las distintas clases de actas—, considera que la Administración tributaria mantiene una interpretación «ultra restringida» del art. 80, Cuatro de la Ley 37/1992. Por ello, desestima el recurso de casación en este caso, sentando una doctrina que resumimos en los siguientes puntos:
a) La expresión «requerimiento notarial», en el contexto del artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, incluye cualquier clase de comunicación al deudor por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto y sin que sea necesario el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
b) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del impuesto, por el que el sujeto pasivo —máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal— no debe afrontar con sus propios recursos la carga del citado tributo que corresponde a terceros.
c) Aun cuando a efectos dialécticos pudiera aceptarse una interpretación inflexible del precepto legal y de la Directiva que le da desarrollo y aplicación interna, el principio —capital en materia fiscal armonizada— del predominio de la forma sobre el fondo, obligaría a la Administración a acreditar, además, qué créditos objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.
Junto con la interpretación defendida en este caso por el Tribunal Supremo acerca del significado que cabe atribuir a la expresión «requerimiento notarial», contenida en el precepto ya referido, cabe recordar que otros tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia de Galicia —vid. Sentencia de 7 de febrero de 2022—, también han adoptado interpretaciones flexibles de disposiciones relativas a provisiones por insolvencias de deudores en el ámbito del impuesto sobre sociedades (artículo 12 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), apelando a los indicios objetivos de imposibilidad de cobro de tales créditos.
En este caso, el origen de la controversia se sitúa en el hecho de que el Real Decreto-ley 6/2010 hubiese añadido, respecto de la redacción anterior del citado artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, la posibilidad de instar al cobro al deudor no sólo mediante reclamación judicial, sino también a través de requerimiento notarial.
A esos efectos, la Administración tributaria entendió que en el supuesto analizado —en el que se realizó la remisión por correo de los documentos enviados por la empresa acreedora instando al deudor al pago, existiendo fe notarial tanto respecto del contenido del documento remitido como del hecho de su remisión—, no se había realizado propiamente un requerimiento notarial. Dicha conclusión, apoyada ahora por la Abogacía del Estado, se basó en el hecho de que tal remisión no permitió constatar si «el envío llegó o no a su destinataria, ni quién o cuando lo recibió o si había podido quedar enterado de su contenido o no». Por tanto, se entiende que en este caso no existe un verdadero requerimiento notarial, sino un «acta notarial de remisión de documento por correo autorizada», procediéndose a realizar un requerimiento encauzado a través de notario —cuya competencia territorial también se cuestiona—, que no deja de ser un requerimiento emanado de un particular.
Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia impugnada en este caso, entiende que la nueva normativa es más flexible que la anterior, destacando que en ninguno de los casos apuntados —reclamación judicial o requerimiento notarial—, se exige respuesta alguna por parte del deudor. De ser así, insiste el tribunal, se dejaría en manos de deudor la aplicación efectiva del derecho del acreedor a modificar la base imponible o el de la Administración Tributaria a exigir al deudor la rectificación de las deducciones del impuesto impagado que se hubiera deducido en sus declaraciones tributarias.
Por ello, el tribunal catalán consideró incomprensible que pudiera negarse el derecho de la demandante a recuperar el impuesto aprovechando una confusa y formalista interpretación del concepto genérico «requerimiento notarial», teniendo en cuenta la interpretación que ha de hacerse del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 a la luz de la Directiva 2006/112 y respetando el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido.
Pues bien, el Tribunal Supremo, tras recordar su doctrina vertida en la Sentencia de 15 de marzo de 2019, y atendiendo a la argumentación realizada por la mercantil acreedora en su escrito de oposición —en el que se invoca a su vez la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y se alude al contenido del Reglamento notarial, a propósito de la regulación que éste hace de las distintas clases de actas—, considera que la Administración tributaria mantiene una interpretación «ultra restringida» del art. 80, Cuatro de la Ley 37/1992. Por ello, desestima el recurso de casación en este caso, sentando una doctrina que resumimos en los siguientes puntos:
a) La expresión «requerimiento notarial», en el contexto del artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, incluye cualquier clase de comunicación al deudor por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto y sin que sea necesario el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
b) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del impuesto, por el que el sujeto pasivo —máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal— no debe afrontar con sus propios recursos la carga del citado tributo que corresponde a terceros.
c) Aun cuando a efectos dialécticos pudiera aceptarse una interpretación inflexible del precepto legal y de la Directiva que le da desarrollo y aplicación interna, el principio —capital en materia fiscal armonizada— del predominio de la forma sobre el fondo, obligaría a la Administración a acreditar, además, qué créditos objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.
Junto con la interpretación defendida en este caso por el Tribunal Supremo acerca del significado que cabe atribuir a la expresión «requerimiento notarial», contenida en el precepto ya referido, cabe recordar que otros tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia de Galicia —vid. Sentencia de 7 de febrero de 2022—, también han adoptado interpretaciones flexibles de disposiciones relativas a provisiones por insolvencias de deudores en el ámbito del impuesto sobre sociedades (artículo 12 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), apelando a los indicios objetivos de imposibilidad de cobro de tales créditos.
