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PUBLICACIÓN
El requisito de «no pertenecer a un grupo mercantil» en las entidades de nueva creación: aspectos temporales
8 de noviembre, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 25 de septiembre de 2023 (RG 6317/2021), determina si el requisito negativo de no pertenecer a un grupo mercantil, exigido para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para entidades de nueva creación, ha de concurrir en la fecha de constitución de la entidad o en el momento del devengo de la obligación tributaria. En particular, analiza si una entidad que en el momento de su constitución cumplía las condiciones para ser «de nueva creación», puede perder el derecho a aplicar el tipo de gravamen reducido si, en el ejercicio en que ello fuese procedente, la entidad ha pasado a formar parte de un Grupo de Sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.
1. Supuesto de hecho.
En el caso analizado la entidad se constituyó como sociedad de responsabilidad limitada de carácter unipersonal en 2016, aportándose en 2017 todas las participaciones, mediante una operación de canje de valores, a una entidad de nueva creación, íntegramente participada por el único socio de la primera sociedad. La entidad de nueva creación presentó su autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del período impositivo 2019 aplicando el tipo de gravamen reducido previsto en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, considerando que ese ejercicio era el primero en que la base imponible de la entidad fue positiva, desde su constitución en 2016. Sin embargo, en 2020 la entidad presentó autoliquidación complementaria, al entender que el tipo impositivo correcto a aplicar era el general del 25%, decisión que trató de corregir a través de una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación complementaria solicitando el reconocimiento de una devolución de ingresos indebidos al estimar, nuevamente, que procedía la aplicación del tipo impositivo reducido del 15%.
Dicha solicitud fue desestimada sobre la base, fundamentalmente, de que en el ejercicio 2019 la sociedad no tenía la consideración de «entidad de nueva creación», ya que había pasado a formar parte de un grupo de sociedades, teniendo en cuenta que dicho requisito negativo no debe darse necesariamente sólo en el momento de la constitución de la entidad, sino también después, en el primer ejercicio y en el siguiente en el que la entidad obtenga una base imponible positiva.
2. El criterio del Tribunal Central
Pues bien, el Tribunal Central se adhiere ahora a esta posición de la Administración, y lo hace sobre la base de los siguientes argumentos:
— Teniendo en cuenta el concepto de devengo recogido en el artículo 21 de la Ley General Tributaria, así como la eficacia del principio de reserva de ley en materia tributaria, no puede dudarse de que el tipo de gravamen es uno de los elementos relevantes para la configuración de la obligación tributaria, por lo que su determinación debe realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha del devengo.
— Aplicando lo anterior al caso analizado, e interpretando conjuntamente los artículos 28 y 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe analizarse la situación a la fecha de devengo de este impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y en el siguiente, ya que es en tales periodos cuando correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que puedan calificarse como «de nueva creación». Por tanto, lo que debe valorarse es si, en dicha fecha de devengo, la sociedad formaba parte de un grupo mercantil. En ese sentido se manifestó también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1893/21, de 21 de junio.
— Por otra parte, el hecho de que la operación de canje de valores efectuada en este caso propiciase la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal previsto para operaciones de reestructuración empresarial, no afecta al tema objeto de controversia. Esto es, si bien es cierto el régimen especial aplicable al canje de valores busca la neutralidad fiscal de estas operaciones, ello se refiere exclusivamente a las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de tal operación, pero no incide en otras cuestiones relacionadas con el impuesto sobre sociedades distintas de la tributación de las rentas que puedan resultar o derivar de dicha reestructuración.
Y es que —concluye el Tribunal Central—, en ningún momento la normativa reguladora del régimen de neutralidad fiscal hace referencia al mantenimiento, o no, de los beneficios fiscales que existieran —que tuviera reconocidos una de las entidades intervinientes en la operación acogida el régimen de diferimiento— al tiempo de formalizarse la operación, como puede ser el tipo de gravamen aplicable a una de las entidades participantes en la reestructuración. De ese modo, dicho régimen fiscal especial es, en cierto modo, en sí mismo, un beneficio fiscal independiente y que no debe ser confundido con otros, como puede ser la aplicación del tipo reducido a las entidades de nueva creación que, por otro lado, cuenta con sus requisitos específicos y concretos para su admisibilidad.
Por tanto, de acuerdo con el criterio del tribunal, en el caso analizado la entidad habría perdido el derecho a aplicar el tipo de gravamen reducido, toda vez que en la fecha de devengo de los ejercicios en los que podría aplicarlo, la sociedad pertenece a un grupo mercantil.
3. Otros supuestos analizados por el Tribunal Económico Administrativo Central
Cabe recordar que el Tribunal Central se manifestó también sobre los aspectos temporales del requisito objeto de controversia y, aunque se trataba de supuestos de hecho diferentes, mantuvo también el criterio de devengo como elemento a tener en cuenta para considerar el cumplimiento o incumplimiento del citado requisito.
En ese sentido, en su Resolución de 28 de abril de 2021 (RG 08/01545/2019/00/00), analizó cuál debía ser el momento a tener en cuenta para valorar si una entidad formaba parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cuando en el momento de la constitución de la misma sí pertenecía a un grupo mercantil, dejando de cumplirse tal condición en el mismo ejercicio, antes de que se devengase el impuesto.
En ese caso, siguiendo una interpretación finalista de la norma, el tribunal entendió adecuado considerar a la sociedad como «entidad de nueva creación», ya que no formaba parte de un grupo a cierre del ejercicio de su constitución —aun cuando lo formase en el momento de la creación—, momento del devengo del impuesto en el que, con carácter general, se determinan las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.
1. Supuesto de hecho.
En el caso analizado la entidad se constituyó como sociedad de responsabilidad limitada de carácter unipersonal en 2016, aportándose en 2017 todas las participaciones, mediante una operación de canje de valores, a una entidad de nueva creación, íntegramente participada por el único socio de la primera sociedad. La entidad de nueva creación presentó su autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del período impositivo 2019 aplicando el tipo de gravamen reducido previsto en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, considerando que ese ejercicio era el primero en que la base imponible de la entidad fue positiva, desde su constitución en 2016. Sin embargo, en 2020 la entidad presentó autoliquidación complementaria, al entender que el tipo impositivo correcto a aplicar era el general del 25%, decisión que trató de corregir a través de una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación complementaria solicitando el reconocimiento de una devolución de ingresos indebidos al estimar, nuevamente, que procedía la aplicación del tipo impositivo reducido del 15%.
Dicha solicitud fue desestimada sobre la base, fundamentalmente, de que en el ejercicio 2019 la sociedad no tenía la consideración de «entidad de nueva creación», ya que había pasado a formar parte de un grupo de sociedades, teniendo en cuenta que dicho requisito negativo no debe darse necesariamente sólo en el momento de la constitución de la entidad, sino también después, en el primer ejercicio y en el siguiente en el que la entidad obtenga una base imponible positiva.
2. El criterio del Tribunal Central
Pues bien, el Tribunal Central se adhiere ahora a esta posición de la Administración, y lo hace sobre la base de los siguientes argumentos:
— Teniendo en cuenta el concepto de devengo recogido en el artículo 21 de la Ley General Tributaria, así como la eficacia del principio de reserva de ley en materia tributaria, no puede dudarse de que el tipo de gravamen es uno de los elementos relevantes para la configuración de la obligación tributaria, por lo que su determinación debe realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha del devengo.
— Aplicando lo anterior al caso analizado, e interpretando conjuntamente los artículos 28 y 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe analizarse la situación a la fecha de devengo de este impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y en el siguiente, ya que es en tales periodos cuando correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que puedan calificarse como «de nueva creación». Por tanto, lo que debe valorarse es si, en dicha fecha de devengo, la sociedad formaba parte de un grupo mercantil. En ese sentido se manifestó también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1893/21, de 21 de junio.
— Por otra parte, el hecho de que la operación de canje de valores efectuada en este caso propiciase la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal previsto para operaciones de reestructuración empresarial, no afecta al tema objeto de controversia. Esto es, si bien es cierto el régimen especial aplicable al canje de valores busca la neutralidad fiscal de estas operaciones, ello se refiere exclusivamente a las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de tal operación, pero no incide en otras cuestiones relacionadas con el impuesto sobre sociedades distintas de la tributación de las rentas que puedan resultar o derivar de dicha reestructuración.
Y es que —concluye el Tribunal Central—, en ningún momento la normativa reguladora del régimen de neutralidad fiscal hace referencia al mantenimiento, o no, de los beneficios fiscales que existieran —que tuviera reconocidos una de las entidades intervinientes en la operación acogida el régimen de diferimiento— al tiempo de formalizarse la operación, como puede ser el tipo de gravamen aplicable a una de las entidades participantes en la reestructuración. De ese modo, dicho régimen fiscal especial es, en cierto modo, en sí mismo, un beneficio fiscal independiente y que no debe ser confundido con otros, como puede ser la aplicación del tipo reducido a las entidades de nueva creación que, por otro lado, cuenta con sus requisitos específicos y concretos para su admisibilidad.
Por tanto, de acuerdo con el criterio del tribunal, en el caso analizado la entidad habría perdido el derecho a aplicar el tipo de gravamen reducido, toda vez que en la fecha de devengo de los ejercicios en los que podría aplicarlo, la sociedad pertenece a un grupo mercantil.
3. Otros supuestos analizados por el Tribunal Económico Administrativo Central
Cabe recordar que el Tribunal Central se manifestó también sobre los aspectos temporales del requisito objeto de controversia y, aunque se trataba de supuestos de hecho diferentes, mantuvo también el criterio de devengo como elemento a tener en cuenta para considerar el cumplimiento o incumplimiento del citado requisito.
En ese sentido, en su Resolución de 28 de abril de 2021 (RG 08/01545/2019/00/00), analizó cuál debía ser el momento a tener en cuenta para valorar si una entidad formaba parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cuando en el momento de la constitución de la misma sí pertenecía a un grupo mercantil, dejando de cumplirse tal condición en el mismo ejercicio, antes de que se devengase el impuesto.
En ese caso, siguiendo una interpretación finalista de la norma, el tribunal entendió adecuado considerar a la sociedad como «entidad de nueva creación», ya que no formaba parte de un grupo a cierre del ejercicio de su constitución —aun cuando lo formase en el momento de la creación—, momento del devengo del impuesto en el que, con carácter general, se determinan las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.
