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El TEAC aplica la jurisprudencia del TJUE sobre la regulación española del «modelo 720»
1 de abril, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 4 de marzo de 2022 (5375/2020 y 5904/2020), aplica en dos supuestos la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, vertida en su Sentencia de 27 de enero de 2022 (as. 788/19), en la que se resolvió el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea con el fin de dirimir si la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero —«modelo 720»—, era o no compatible con el Derecho europeo.
En síntesis, el Tribunal de Justicia, tras confirmar que el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que posean los residentes en España, respeta la normativa comunitaria —al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España—, apreció tres concretos aspectos en los que la normativa analizada, bajo su criterio, se excede de lo necesario para cumplir los fines de la misma. En concreto, se consideran desproporcionadas las siguientes cuestiones: (a) la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, (b) el importe de la multa del 150% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio, y (c) el importe de la multa pecuniaria fija que pueda imponerse por cada dato no declarado.
Teniendo en cuenta lo anterior el Tribunal Central analiza ahora un supuesto en el que un contribuyente que había presentado el mismo día, tanto el «modelo 720» fuera de plazo, como una autoliquidación complementaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas a efectos de incluir una ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, instó posteriormente la rectificación de esa autoliquidación, solicitando la devolución del total importe ingresado. Tal pretensión —apoyada en su disconformidad con el citado precepto y, por tanto, con el hecho de que se le gravase por rentas obtenidas en períodos ya prescritos, con las que, sostuvo, habría adquirido los bienes situados en el extranjero que incluyó en las declaraciones extemporáneas del modelo 720—, fue desestimada por la Administración tributaria.
Ello motivó el recurso de alzada que ahora resuelve el Tribunal Central, partiendo de la obligatoriedad de aplicar las sentencias del Tribunal de Justicia desde el día de su pronunciamiento. A esos efectos, el tribunal administrativo apunta que la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 es plenamente válida, aunque deben matizarse sus consecuencias que, entre otros aspectos, no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. En ese sentido, considera que a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta contenidas en el segundo párrafo del 39.2 —acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF—, debe unirse otra. Esto es, la posibilidad de probar que dichas rentas se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como prevé el artículo 39.1 de la Ley 35/2006 respecto de las ganancias no justificadas del patrimonio general, cuya diferencia con el caso que nos ocupa, en términos de prescripción, ha de entenderse eliminada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Ahora bien, añade el tribunal, dicha circunstancia ha de ser probada por el contribuyente, debido tanto a su consideración como hecho que desactiva una presunción, como a la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia. En este caso, la deficiente acreditación apreciada al respecto, unida a la obligación de adoptar las medidas necesarias para la adecuada ejecución de la sentencia comunitaria, han llevado al tribunal a ordenar la devolución del expediente a la oficina gestora con el fin de que el contribuyente pueda replantear y completar su actividad probatoria, ajustando la misma al contenido de dicha sentencia. De ese modo, concluye el tribunal, aquél tendrá posibilidad de acreditar que las rentas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, determinados estos con las reglas generales que regulan la prescripción.
En síntesis, el Tribunal de Justicia, tras confirmar que el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que posean los residentes en España, respeta la normativa comunitaria —al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España—, apreció tres concretos aspectos en los que la normativa analizada, bajo su criterio, se excede de lo necesario para cumplir los fines de la misma. En concreto, se consideran desproporcionadas las siguientes cuestiones: (a) la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, (b) el importe de la multa del 150% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio, y (c) el importe de la multa pecuniaria fija que pueda imponerse por cada dato no declarado.
Teniendo en cuenta lo anterior el Tribunal Central analiza ahora un supuesto en el que un contribuyente que había presentado el mismo día, tanto el «modelo 720» fuera de plazo, como una autoliquidación complementaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas a efectos de incluir una ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, instó posteriormente la rectificación de esa autoliquidación, solicitando la devolución del total importe ingresado. Tal pretensión —apoyada en su disconformidad con el citado precepto y, por tanto, con el hecho de que se le gravase por rentas obtenidas en períodos ya prescritos, con las que, sostuvo, habría adquirido los bienes situados en el extranjero que incluyó en las declaraciones extemporáneas del modelo 720—, fue desestimada por la Administración tributaria.
Ello motivó el recurso de alzada que ahora resuelve el Tribunal Central, partiendo de la obligatoriedad de aplicar las sentencias del Tribunal de Justicia desde el día de su pronunciamiento. A esos efectos, el tribunal administrativo apunta que la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 es plenamente válida, aunque deben matizarse sus consecuencias que, entre otros aspectos, no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. En ese sentido, considera que a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta contenidas en el segundo párrafo del 39.2 —acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF—, debe unirse otra. Esto es, la posibilidad de probar que dichas rentas se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como prevé el artículo 39.1 de la Ley 35/2006 respecto de las ganancias no justificadas del patrimonio general, cuya diferencia con el caso que nos ocupa, en términos de prescripción, ha de entenderse eliminada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Ahora bien, añade el tribunal, dicha circunstancia ha de ser probada por el contribuyente, debido tanto a su consideración como hecho que desactiva una presunción, como a la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia. En este caso, la deficiente acreditación apreciada al respecto, unida a la obligación de adoptar las medidas necesarias para la adecuada ejecución de la sentencia comunitaria, han llevado al tribunal a ordenar la devolución del expediente a la oficina gestora con el fin de que el contribuyente pueda replantear y completar su actividad probatoria, ajustando la misma al contenido de dicha sentencia. De ese modo, concluye el tribunal, aquél tendrá posibilidad de acreditar que las rentas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, determinados estos con las reglas generales que regulan la prescripción.
